Les modalités du contrôle de l’administration fiscale française

By 20 July 2013

Les conséquences fiscales du régime spécial – Seconde partie :

Chapitre 1 Le contrôle de l’administration fiscale française

En vertu, des articles L 10 et L 45 du Livres des Procédures Fiscales, l’administration fiscale dispose du pouvoir de contrôler les déclarations et les actes utilisés pour l’établissement de l’impôt.

Le contrôle fiscal est un symbole de démocratie dans un système d’imposition en France qui est principalement déclaratif.

D’une façon quasi générale, le contribuable souscrit des déclarations tant professionnelles que personnelles, bénéficie d’une présomption d’exactitude, mais parallèlement, s’expose au contrôle du contenu de ses déclarations, sachant que, par principe, les erreurs ou omissions relevées sont présumées avoir été commises de bonne foi.

L’absence de contrôle condamnerait très rapidement la philosophie même du système déclaratif, c’est pourquoi, le contrôle fiscal est un mal nécessaire.

Il comporte bien entendu un aspect dissuasif, en tendant à assurer l’égalité des citoyens devant l’impôt et le respect d’une saine concurrence entre les entreprises, mais aussi, et cela doit être souligné, il a clairement pour objectif de remplir les caisses du Trésor Public.

En matière de TVA, le droit de reprise de l’administration peut s’exercer jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.

En principe le délai de prescription est donc le même qu’en matière d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés, mais à la différence de ces derniers, le contrôle en TVA peut s’exercer sur une période qui précède de très peu la vérification en raison des règles liées à la date de dépôt des différentes déclarations.

Par exemple, l’administration peut, jusqu’au 31 décembre 2006, exercer son droit de reprise à l’égard des opérations réalisées depuis le 1er janvier 2003 ou depuis l’ouverture de l’exercice 2002-2003.

Dans certains cas expressément prévus par la Loi, le délai accordé à l’administration est prorogé par rapport au délai général.

Ainsi, le délai expire à la fin de la sixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due, en cas d’exercice d’une activité occulte.

Le contrôle opéré par l’administration française est conditionné par de nombreuses obligations juridiques (section 1) qu’il est nécessaire d’aborder, avant le traitement de la problématique spécifique des éléments de preuve (section 2) dans le cadre de ce contrôle.

Section 1 – Les modalités du contrôle

Face à un contribuable parfois récalcitrant, l’administration fiscale dispose d’un certain nombre de procédures de contrôle.

Outre les très classiques ESFP43 et vérification de comptabilité, on pourrait également citer le contrôle sur pièces, le droit de communication ou encore le contrôle inopiné.

Le contrôle réalisé par l’administration fiscale française, sera différencié selon dans un premier lieu, qu’il s’opère dans le cadre du régime de droit commun (paragraphe 1) pour les entreprises tierces à la Communauté européenne.

Ou, dans un second lieu, lorsque le contrôle de l’administration fiscale française intervient dans le cadre du régime spécial (paragraphe 2),créé par la Directive 2002/38/CE du Conseil.

Par ailleurs, l’administration fiscale française a été dotée, compte tenu de l’évolution technologique en matière de facturation, d’une actualisation d’un de ces moyens de contrôle (paragraphe 3).

1 – Le contrôle dans le cadre du régime de droit commun

Comme il a été analysé dans la partie précédente44, le régime de droit commun impose aux entreprises tierces à la Communauté européenne, redevable de la TVA, réalisant des prestations de services ou des livraisons de biens pour le compte de non-assujettis à la TVA établis dans le territoire communautaire, de désigner un représentant fiscal.

Dés lors, ce représentant fiscal sera contrôlé par l’administration fiscale française (paragraphe 1), qui aura même la faculté, à défaut de représentant fiscal, de se retourner contre le preneur de la prestation de service, à savoir le client (paragraphe 2).

A – Contrôle du représentant fiscal

L’article 289 A du CGI, impose à l’entreprise tierce au territoire communautaire de faire accréditer un représentant fiscal établi en France, qui doit s’engager ensuite à remplir les formalités incombant à cette personne et en cas d’opérations commerciales imposables, à acquitter la TVA à sa place.

Ainsi la TVA est due par le représentant agissant pour le compte de l’entreprise tierce qui sera soumis à l’ensemble des formalités du droit positif français, et le cas échéant soumis au contrôle de l’administration fiscale.

A ce titre les agents des impôts disposent d’un droit de visite et de saisie, pour la recherche des infractions en matière de TVA, ainsi que du droit d’enquête qui leur permet de rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA.

Pour les contribuables se livrant à des agissement susceptibles d’être qualifiés de fraude fiscale, c’est-à-dire d’une particulière gravité, le législateur a institué un droit de visite et de saisie domiciliaire, qui pourrait s’apparenter à une perquisition en matière pénale.

Ce pouvoir d’investigation accordé à l’administration fiscale par le législateur apparaît comme l’un des plus violents à l’encontre du contribuable puisque l’article L 16 B du LPF autorise l’administration fiscale à effectuer des visites en tous lieux, mêmes privés, afin de découvrir des pièces ou documents se rapportant à des agissements frauduleux.

Tous les impôts ne sont pas visés par cette procédure. Le droit de visite et de saisie ne concerne que la recherche des infractions à la TVA. Il ne s’applique pas à la recherche des infractions en matière de droits d’enregistrement et de timbre, d’impôts de solidarité sur la fortune, d’impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires autres que la TVA.

De même, l’article L 16 B du LPF précise quels sont les comportements concernés. Il énumère les cas de présomption de fraude dans lesquels l’autorité judiciaire peut autoriser l’administration fiscale à procéder aux visites et saisies.

Ainsi en est-il lorsque le contribuable se soustrait à l’établissement et au paiement de la TVA :
– en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture,
– en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des prestations réelles,
– en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est prescrite par le CGI.

Afin de garantir les droits fondamentaux du contribuable, le même article institue un certain nombre de garanties, notamment l’intervention d’un magistrat du TGI pour autoriser la visite.

L’encadrement de cette procédure par le législateur a permis à la France de ne pas être sanctionnée par la CEDH45.

Cependant, elle constate qu’eu égard aux garanties prévues par l’article L 16 B, et à condition que ces garanties soient respectées, cette ingérence est proportionnée aux buts légitimes poursuivis et donc compatible avec les stipulations de l’article 8 de la CEDH.

Ceci suppose néanmoins que les garanties législatives soient scrupuleusement respectées. Or, sans entrer dans le débat de la compatibilité avec la CEDH, on ne peut que constater la faiblesse des droits du contribuable dans le cadre de cette procédure.

L’effectivité de la protection du citoyen peut s’avérer toute relative, tant au niveau des conditions de mise en œuvre, qu’au stade de l’exécution de ce droit de visite.

* Les conditions de mise en œuvre de l’article L 16 B du LPF :

– Les obligations incombant à l’administration fiscale :

L’administration fiscale ne peut pas engager la procédure de visite et de saisie domiciliaire sans avoir, au préalable, saisi l’autorité judiciaire.

Le juge autorise la visite s’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement de l’impôt.

L’administration fiscale est tenue de produire à l’appui de sa demande tous les éléments d’information dont elle dispose, à savoir, elle doit fournir les éléments à charge et à décharge.

Cette précision est essentielle pour le respect des droits fondamentaux du contribuable, puisque ce dernier n’est pas présent à l’instance et ne peut pas se défendre. C’est donc à cette condition que peut être respecté le principe du contradictoire46.

Le respect du contradictoire reste donc fragile, et ce pour les deux raisons suivantes :
– il implique que l’administration fiscale fasse preuve d’objectivité en présentant également les éléments à décharge,
– si l’administration fiscale ne se conforme pas à cette obligation, il n’est pas certain de pouvoir obtenir gain de cause devant la Cour de Cassation.

En revanche, le principe du contradictoire est parfaitement respecté après la visite, puisque le contribuable a droit à la communication de tous les documents produits au juge par l’administration fiscale, y compris les documents transmis aux autorités françaises par les autorités étrangères47.

Le juge viole la loi s’il refuse l’accès au dossier produit par l’administration à l’appui de sa demande48.

– Les obligations du juge :

Vérification du bien fondé de la demande

Au regard de l’article L16 B II du LPF, le juge saisi d’une demande d’autorisation doit :
– Vérifier de manière concrète que cette demande est fondée,
– Motiver sa décision par les éléments de fait et de droit qu’il retient, et qui laissent présumer l’existence des agissements frauduleux dont la recherche est autorisée.

Indéniablement, la Cour de Cassation s’est montrée vigilante sur la motivation de l’ordonnance.

Ainsi, le juge qui se réfère aux documents produits et les analyse de manière vague et imprécise ne met pas la Cour de Cassation en mesure de contrôler s’il a vérifié concrètement, par l’appréciation des éléments d’information que l’administration fiscale est tenue de fournir, que la demande d’autorisation était bien fondée. De même, si le juge ne décrit pas les pièces soumises à son appréciation49.

Le poids du juge dans la procédure reste modeste malgré le texte de l’article L16 B. Contrôle de la licéité des informations produites par l’administration fiscale

Par deux décisions plénières du 27 novembre 1991, la Cour de Cassation a posé le principe que le juge est tenu de vérifier que l’administration fiscale détient de manière licite les documents produits n’émanant pas d’elle-même et de mentionner dans son ordonnance l’origine apparente des pièces sur lesquelles il se fonde de manière à permettre le contrôle de la Cour.

Cette garantie est particulièrement importante pour les informations recueillies auprès des tiers. Lorsque l’administration fiscale utilise le droit de communication, la légalité des informations ainsi recueillies ne soulève, en principe, pas de difficulté particulière.

Le juge procède au contrôle qui lui incombe en mentionnant que certaines pièces désignées précisément ont été obtenues par l’administration fiscale dans l’exercice de son droit de communication.

Par ailleurs, l’article 11 du Code de Procédure Pénale concernant le secret de l’instruction ne fait pas obstacle au droit de communication de l’administration fiscale instauré par l’article L 82 C du LPF.

Dès lors, il est permis aux agents de l’administration fiscale de produire à l’appui de leur demande d’autorisation des pièces d’une procédure pénale dont elle a obtenu communication en vertu de l’article L 82 C du LPF50.

Délivrance de l’ordonnance

L’ordonnance devra comporter les éléments suivants :
– L’adresse des lieux à visiter,
– Le nom et la qualité du fonctionnaire habilité à procéder aux opérations de visite et de l’officier de police judiciaire chargé d’assister aux opérations.

Bien sûr, elle devra contenir la motivation ainsi que l’origine apparente des pièces produites par l’administration fiscale.

Cette ordonnance sera notifiée sur place au moment de la visite.

En l’absence de l’occupant des lieux ou de son représentant, l’ordonnance sera notifiée, après la visite, par lettre RAR. A défaut de réception, il est procédé à la signification de l’ordonnance.

Lorsque les visites domiciliaires ont été autorisées dans divers lieux pour rechercher la preuve de la fraude de plusieurs sociétés, l’ordonnance doit être notifiée séparément aux représentants légaux de chacune des sociétés.

Enfin, et pour finir d’illustrer la restriction des droits du contribuable, l’ordonnance ne peut être contestée que par la voie d’un recours en cassation.

Ce recours n’est pas suspensif, quant à son objet, le pourvoi ne doit tendre qu’à contester l’ordonnance elle-même, et plus particulièrement sa régularité au regard des dispositions de l’article L 16 B du LPF (par exemple, insuffisance de motivation, absence de certaines mentions obligatoires, etc…), à l’exclusion de toute autre contestation.

Ainsi, le demandeur ne peut pas critiquer, dans le cadre de ce pourvoi, la requête de l’administration fiscale aux fins d’autorisation de la visite.

De même, la Cour de Cassation ne peut pas être saisie de moyens relatifs au bien fondé de l’impôt ou des poursuites pénales ou encore de la régularité de la procédure d’imposition.

Selon l’article 568 du Code de Procédure Pénale, le délai d’introduction du pourvoi en cassation est de cinq jours à compter de la notification ou de la signification de l’ordonnance.

Si l’ordonnance est cassée, les effets restent limités. La cassation entraîne l’annulation de toute décision qui est la suite, l’application ou l’exécution du jugement cassé.

Cependant, la procédure de visite et de saisie est une procédure de nature fiscale, ainsi l’administration fiscale ne peut opposer au contribuable les informations recueillies à cette occasion que dans le cadre d’une vérification de comptabilité.

La nullité de l’ordonnance n’a pas pour effet d’entraîner la nullité de la vérification de comptabilité.

Elle a simplement pour effet d’interdire à l’administration fiscale d’opposer au contribuable les informations recueillies à cette occasion.

Elle n’affecte donc la régularité de la décision d’imposition de l’intéressé que dans la mesure où celle-ci procède de l’exploitation des informations ainsi recueillies.

* L’exécution des visites et saisies et le déroulement des opérations :

– Agents compétents :

La visite ne peut être commencée avant six heures et après vingt et une heures.

Les opérations sont effectuées par les agents des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur, et habilités à cet effet, en présence d’un officier de police judiciaire, ainsi que de l’occupant des lieux, de son représentant ou à défaut de deux témoins indépendants requis par l’Officier de Police Judiciaire (OPJ). Seuls les lieux autorisés par le juge peuvent être visités.

L’OPJ désigné par le juge assiste aux opérations et informe le magistrat de leur déroulement. Il est le seul, avec l’agent des impôts, à prendre connaissance des documents avant leur saisie. Il est chargé de veiller au respect du secret professionnel et aux droits de la défense.

Ainsi, il incombe à l’OPJ de solliciter la présence aux opérations de visite et de saisie dans des locaux professionnels d’une personne astreinte au secret professionnel du représentant de l’ordre professionnel concerné.

Sont couverts par le secret professionnel :
– Une consultation juridique émanant d’un avocat et destinée aux personnes mises en cause,
– L’ensemble des correspondances échangées entre les personnes en cause et leurs conseils,
– Un projet de lettre à un avocat se référant expressément à des projets de conclusions préparées par cet avocat,
– Des notes manuscrites de la main même de l’avocat destinées à la préparation de la défense de ses clients.

En revanche, ne sont pas couvertes par le secret professionnel et peuvent être librement saisies les pièces strictement comptables relatives aux notes d’honoraires des avocats.

– Pouvoirs d’investigation :

Lorsque le juge a autorisé les fouilles dans le cadre des visites sans en préciser les modalités, seuls les actes courants d’investigation sont permis. En cas de difficulté, le juge peut être à nouveau saisi par toute personne intéressée pour que soient précisées l’étendue et la nature des mesures autorisées.

Ainsi, en l’absence d’autorisation expresse dans l’ordonnance, aucune action matérielle de force n’est permise51.

En revanche, à la différence du contrôle inopiné, les agents de l’administration fiscale peuvent dresser l’inventaire des stocks de marchandises existantes52.

L’article L 16 B n’autorise pas les interrogatoires. Il est toutefois possible de consigner les déclarations faites spontanément par les personnes titulaires des locaux visités53.

Enfin, les pièces et documents saisis doivent être restitués à l’occupant des lieux dans un délai de six mois à compter de la visite.

La sanction du non-respect de ce délai de restitution n’est pas l’irrégularité des opérations, mais l’inopposabilité au contribuable des informations recueillies.

Par ailleurs, les moyens fondés sur ces dispositions ne peuvent être présentés que dans une procédure suivie au fond sur les résultats de la mesure autorisée54.

– Autorisation complémentaire :

L’Administration est tenue de solliciter du juge une nouvelle autorisation lorsqu’elle découvre, au cours des opérations autorisées, des nouveaux lieux où les preuves recherchées sont susceptibles d’être détenues.

Cette autorisation supplémentaire est, sauf pour les coffres en banque, accordée par voie d’ordonnance.

Le juge n’a pas à rechercher de nouveau s’il existe des présomptions d’agissement frauduleux, pour autoriser, dans un lieu dont l’existence avait été révélée par les opérations autorisées par une précédente ordonnance, une visite complémentaire tendant aux fins de la première décision55.

En revanche, l’ordonnance complémentaire doit viser la précédente de manière précise. Il n’est pas satisfait à cette exigence lorsque le juge, dans son ordonnance complémentaire, se réfère à son ordonnance précédente sans autre précision que sa date, et sans que celle-ci soit annexée, alors que la personne, objet de la visite, n’était pas destinataire de l’ordonnance principale56.

* La contestation de la régularité des opérations :

Le contentieux de l’exécution se distingue du contentieux de l’autorisation. Ce contentieux a pour objet les seules contestations relatives à la régularité des opérations par rapport à l’ordonnance les ayant autorisées. Il ne peut remettre en cause l’autorisation elle- même.

Le juge qui a autorisé la visite domiciliaire est compétent pour contrôler l’exécution de celle-ci.

Sa mission prend donc fin avec les opérations, avec la remise de la copie du procès- verbal et de l’inventaire à l’occupant des lieux ou à son représentant, et il ne peut être saisi, a posteriori, d’une éventuelle irrégularité entachant ces opérations.

Une telle contestation relève du contentieux dont peuvent être saisies les autorités de décision appelées à statuer sur les poursuites engagées sur le fondement des documents ainsi saisis.

Il appartient donc au juge de l’impôt, c’est-à-dire au juge administratif, de statuer sur la régularité des opérations de visite57.

Les agents des impôts ont également à leur disposition pour rechercher tous manquements aux règles de la TVA, le droit d’enquête.

En vertu des articles L 80 F à L 80 H du LPF, les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur disposent d’une procédure d’enquête administrative pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA.

Les enquêteurs peuvent, d’une part, se faire présenter les factures, la comptabilité ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation et, d’autre part, procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation.

Ils peuvent également obtenir ou prendre copie, par tous moyens et sur tous supports, des pièces se rapportant aux opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation et recueillir des renseignements et justifications.

L’enquête peut être menée lors d’intervention sur place ou par convocation des personnes concernées dans les bureaux de l’administration.

Les interventions sur place sont effectuées de 8 heures à 20 heures et durant les heures d’activité professionnelle de l’assujetti.

Les enquêteurs ont accès aux locaux à usage professionnel (sauf les parties de ces locaux affectées au domicile privé), aux terrains, aux entrepôts, ainsi qu’aux moyens de transport à usage professionnel et à leur chargement.

Lors de la première intervention ou convocation, un avis d’enquête est remis à l’assujetti ou à son représentant en cas de personne morale ou à la personne recevant les enquêteurs.

Chaque intervention fait l’objet d’un procès-verbal relatant les opérations effectuées.

A l’issue de l’enquête, c’est-à-dire dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur place ou la dernière convocation, l’administration établit un procès-verbal consignant soit les manquements constatés, notamment à titre d’exemples, une facturation erronée, incomplète, inexistante ou encore une facturation de complaisance, soit l’absence de tels manquements.

Une copie est remise à l’assujetti qui dispose d’un délai de trente jours pour faire valoir ses observations.

L’enquête ne révèle pas des procédures de contrôle prévues par ailleurs par le Livre des Procédures Fiscales.

Les constatations opérées au cours de l’enquête ne peuvent être opposées à l’assujetti ainsi qu’aux tiers concernés par la facturation que dans le cadre d’une procédure de vérification fiscale au regard des impositions de toute nature et de la procédure d’enquête.

La mise en œuvre du droit d’enquête ne peut donner lieu à l’application d’amendes, à l’exception des amendes sanctionnant les infractions relatives aux registres des biens et des amendes spécifiques sanctionnant les infractions commises en matière de facturation.

Par ailleurs, le refus de laisser les enquêteurs accéder aux locaux ou dee présenter les documents demandés constitue une opposition à fonction, donnant lieu à une amende et à une peine d’emprisonnement en cas de récidive.

L’administration fiscale possède les armes juridiques pour contrôler le représentant fiscal d’une société tierce à la Communauté européenne assujettie à la TVA et réalisant des opérations commerciales sur le territoire de la Communauté européenne.

Par ailleurs, l’article 289 A du CGI, confirmé par la jurisprudence, autorise l’administration fiscale, à certaines conditions, a se retourner contre le consommateur final de la prestation de service.

B – Contrôle du consommateur final

L’article 289 A du CGI58 dispose : « lorsqu’une personne non établie dans la Communauté européenne est redevable de la TVA ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France, qui s’engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d’opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place. A défaut, la TVA et, le cas échéant, les pénalités qui s’y rapportent, sont dues par le destinataire de l’opération imposable ».

Dès lors, le client, dit consommateur final, d’une entreprise étrangère, entendu tierce à la Communauté européenne, n’ayant pas d’établissement en France et n’ayant pas fait accréditer de représentant fiscal assujetti établi en France, a la qualité de redevable de la TVA.

Ainsi un non-assujetti peut voir sa condition juridique évoluée via le comportement de l’assujetti originel, ceci sans la possibilité offerte à lui d’y échapper.

Par conséquent, l’article 289 A du CGI s’est substitué à l’article 25 de l’annexe II au CGI, sous lequel, le Conseil d’Etat avait jugé que l’entreprise étrangère (tierce au territoire communautaire) défaillante avait seule la qualité de redevable et que son client était seulement tenu solidairement au paiement59.

En effet, selon la jurisprudence60 l’article 289 A du CGI a effectivement innové en constituant le destinataire de l’opération réalisée par la société tierce à la Communauté européenne redevable du fait de l’emploi des termes « la TVA … est due… ».

Cette solution de la jurisprudence rejoint l’analyse de l’administration fiscale qui préconisait déjà qu’en cas de défaillance de l’entreprise tierce au territoire communautaire, la notification des rectifications de la base d’imposition devait être adressée directement au client destinataire de l’opération imposable.

Il ne restera qu’à l’administration fiscale à identifier le bénéficiaire établi sur le territoire de la Communauté européenne pour lui notifier la rectification61.

Tels sont les modalités de contrôle ouverte à l’administration fiscale française, dans le cadre du régime de droit commun applicable aux entreprises tierces à la Communauté européenne.

Toutefois, dans le cadre du régime spécial instauré par l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, comment s’opère le contrôle de l’administration fiscale ?

Lire le mémoire complet ==> (Le contrôle fiscal des entreprises tierces à la Communauté européenne à la suite de la transposition de la Directive 2002/38/CE du Conseil)
Mémoire – Master Professionnel de Droit de l’Internet Public
Université Paris I Panthéon Sorbonne – U.F.R. 01 Droit Administration Et Secteurs Publics