Le prestataire du service électronique et la directive 2002/38/CE

By 19 July 2013

La mise en œuvre du régime spécial – Première partie :

Chapitre 1 Les obligations des entreprises tierces en matière de TVA au sens de la directive 2002/38/CE

La problématique récurrente en matière de TVA, est l’identification du lieu où elle va être due. Celle-ci conditionne l’activité de l’administration fiscale pour l’encaissement de la TVA et le contrôle des assujettis.

Dés lors, on comprend aisément l’importance de la qualification juridique de l’assujetti, puisqu’il est le rouage principal du système d’imposition qu’est la TVA. L’assujetti, de part sa nature, dépendra l’application ou non des régimes juridiques s’y afférant.

La Directive 2002/38/CE3 du Conseil n’échappe pas à cette récurrence, dans la mesure où son application est subordonnée d’une part, à la nature des opérateurs (section 1) et d’autre part, à la nature des opérations (section 2).

Section 1 – La nature des operateurs

La qualification juridique des opérateurs parties à une relation juridique commerciale est substantielle, dans la mesure où dépendra de cette qualification, le régime juridique applicable à cette espèce. Lors d’une relation commerciale sur une livraison de services, on qualifie deux parties dans cette relation juridique.

D’une part, on prend en considération le prestataire du service, c’est-à-dire le vendeur (paragraphe 1), où dans le cadre de la Directive 2002/38/CE du Conseil, le service doit se réaliser par voie électronique.

D’autre part, la seconde partie nécessaire à toutes relations commerciales, est le preneur, en d’autres termes, le client de la prestation de services fournie par voie électronique (paragraphe 2).

1 – Le prestataire du service électronique

Selon l’article 26 quater de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, ajouté par la Directive 2002/38/CE du Conseil du 07 mai 2002, un prestataire de services assujetti ne doit être ni établi territorialement (A), ni identifié (B).

A – Un assujetti non établi territorialement

Le régime juridique de la Directive 2002/38/CE du Conseil impose pour son application, l’extracommunautarité du prestataire de services par voie électronique.

Ce prestataire, assujetti à la TVA au sens de la Directive sous mentionnée, a l’obligation d’être tiers à la Communauté européenne.

Cette obligation s’exprime dans un premier temps par la territorialité du prestataire, puisque celle-ci est réputée non européenne.

En présence d’une opération imposable à la TVA, l’application des règles de territorialité permet de déterminer si, compte tenu de sa localisation, cette opération doit être soumise à la TVA française ou bien si, au contraire, elle doit y échapper comme se situant hors du champ d’application territorial de cette taxe.

Pour les prestations de services, les critères d’application territoriale de la TVA sont déterminés par référence au lieu où ces opérations sont situées.

Ainsi, l’imposition est en France lorsque le prestataire est établi en France. Toutefois, ce principe a des dérogations dont l’une concerne les prestations immatérielles.

La Directive 2002/38/CE du Conseil s’applique pour des prestataires de services électroniques assujettis non établis sur le territoire de la Communauté européenne.

On entend par prestataire assujetti non établi, l’assujetti n’établissant pas le siège de son activité économique et ne disposant pas d’établissement stable sur le territoire de la Communauté européenne.

Le prestataire de services n’est pas considéré comme établi dans la Communauté européenne lorsqu’il n’a pas dans la Communauté européenne le siège de son activité ou un établissement stable ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.

Par siège de l’activité du prestataire, on entend le lieu d’exploitation où l’intéressé exerce l’ensemble de son activité (bureau, magasin, atelier, usine…).

En cas d’exercice d’activité dans des lieux différents, on convient de se référer à la notion d’établissement dans la mesure où celui-ci présente un caractère de stabilité.

Ainsi, il faut considérer comme établissement stable « tout centre d’activité où l’assujetti effectue de manière régulière des opérations imposables »4.

La jurisprudence retient toutefois une définition plus stricte, à savoir l’établissement stable est caractérisé par la disposition personnelle et permanente d’une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires à la prestation du service5.

D’aucuns ont fait valoir que la notion d’« établissement stable » posait problème et qu’il convenait de clarifier la législation à cet égard. La Commission est d’avis que le statu quo est acceptable, et de très nombreuses observations formulées à l’occasion de la consultation publique vont dans le même sens.

D’aucuns ont également fait valoir que lorsqu’un assujetti qui effectue une transaction dispose de plus d’un établissement (par exemple, un établissement permanent dans un Etat membre et un établissement stable dans un autre Etat membre), une ambiguïté peut exister quant à l’établissement qui a véritablement effectué ou reçu la prestation, et qu’il conviendrait de fixer des critères par défaut.

Le critère de l’établissement stable permet le rattachement des résultats d’une entreprise commerciale à une souveraineté fiscale.

Pour mesurer les difficultés à résoudre, tout d’abord rappelons que la convention modèle et les conventions fiscales qui s’en inspirent, stipulent que « les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable »6.

La notion de l’établissement stable permet la répartition des bénéfices d’une entreprise, sujette à des activités transfrontalières, entre des souverainetés fiscales en concurrence pour l’application des impôts directs.

L’article 5-1 , de la convention modèle ainsi que les différentes conventions fiscales internationales en vigueur, définissent l’établissement stable comme une installation fixe d’affaire par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout en partie de son activité.

Les paragraphes 2 et 3 donnent des exemples d’établissements stables qui sont sans portée ici. A défaut, le paragraphe 4 précise les cas dans lesquelles une installation fixe d’affaires n’est pas un établissement stable.

Par conséquent, il est prévu qu’une installation fixe d’affaires, utilisée aux seules fins préparatoires ou auxiliaires, ne constitue pas un établissement stable.

Le paragraphe 5 de l’article 5 complète la définition de l’établissement stable, en disposant « lorsqu’une personne, autre qu’une personne jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6, agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce l’entreprise … ».

La question est alors de savoir si un site internet peut être considéré comme constituant un établissement stable au sens retenu par le droit fiscal international.

On admet, pour l’application des conventions fiscales internationales, qu’une installation fixe d’affaires est caractérisée par l’existence de locaux ou d’un emplacement physique, éventuellement loués mais dotés d’une certaine permanence, dans lesquels s’exercent tout ou partie de l’activité de l’entreprise.

Un simple bureau de vente, pourvu qu’un salarié de l’entreprise y travaille, est un établissement stable tandis que tel n’est pas le cas d’un bureau de liaison par exemple.

Dés lors, peut-on considérer qu’un site internet installé sur un serveur possédé ou utilisé dans un Etat par une entreprise étrangère est un établissement stable, alors que souvent aucun salarié de cette entreprise ne sera présent dans le pays considéré ?

De même, est-ce qu’un fournisseur d’accès internet peut être considéré comme un agent de l’entreprise utilisant ses services ? Les activités réalisées par l’intermédiaire d’un site internet ne sont sont-elles pas de simples activités préparatoires et auxiliaires, excluant la qualification d’établissement stable et l’imposition dans le pays d’accueil ?

La question de savoir si un site internet sur un serveur peut constituer un établissement stable a, a priori, peu d’incidence pratique sur les recettes fiscales.

L’évolution technologique en matière de transmission de données permet à des contribuables d’organiser leurs opérations de commerce électronique de manière à éviter d’avoir à stocker leurs données ou leurs logiciels sur des serveurs situés dans un pays où ces contribuables ne veulent pas risquer d’avoir un établissement stable.

Par ailleurs, l’établissement stable découle de la réunion de moyens physiques et humains en un seul lieu. Alors qu’un matériel informatique peut accomplir seul les fonctions essentielles d’une entreprise.

Pour certains, la présence humaine est indispensable pour que se manifeste les obligations envers une souveraineté fiscale, tandis que pour d’autres, seule une activité, même intégralement automatisée, suffit pour qu’elle soit source de revenus taxable.

Le site web est constitué par une combinaison de données et de logiciels dont l’ensemble est stocké sur un serveur composé par des équipements informatiques.

Ainsi, une distinction s’opère entre le site ne pouvant jamais être isolément un établissement stable et le serveur physique pouvant être un tel établissement.

Le site web ne représente aucun bien tangible et ne peut donc pas constituer une installation d’affaires en ce qui concerne les logiciels et les données qui constituent le site.

Toutefois, le serveur qui héberge le site est un équipement qui est nécessairement localisé à un endroit donné pouvant s’il est fixe constituer une installation fixe d’affaires de l’entreprise qui l’exploite.

Cette distinction a pour portée qu’un site ne peut pas constituer un établissement stable de l’entreprise comme lorsque le site web est hébergé sur le serveur d’un fournisseur d’accès.

Dés lors, l’entreprise exploitant le site web n’a aucune présence physique dans le pays de situation du serveur et les opérations de commerce électronique qu’elle réalise par le biais du site ne peuvent être imposables en ce lieu.

Au contraire, il y a établissement stable lorsque le site web d’une entreprise est logé sur un serveur, qui possède une permanence, dont l’entreprise a la disposition exclusive ou possède sa propriété ou simplement qu’elle soit locatrice.

Pour l’OCDE, un fournisseur qui héberge un site web d’une entreprise étrangère, ne peut pas être considéré comme un agent de celle-ci, « car les fournisseurs d’accès à l’internet ne constituent pas des agents des entreprises qui possèdent le site, parce qu’ils ne sont pas habilités à conclure des contrats ou parce qu’ils constituent des agents indépendants agissant dans le cadre ordinaire de leur activité, comme le montre le fait qu’ils hébergent les sites web d’un grand nombre d’entreprises différentes ».

La Commission est d’avis que la question de savoir quel établissement effectue une prestation de services est en définitive d’ordre factuelle et que toute fixation de critères à prendre en compte pour déterminer ce point ne représenterait pas nécessairement une simplification.

Si l’activité est exercée de manière telle que le lieu d’exploitation ou d’établissement n’est pas défini, alors pour déterminer le lieu d’imposition, on retient le domicile ou la résidence habituelle du prestataire.

Par conséquent, le lieu d’imposition d’un service fourni par voie électronique par un assujetti non établi dans la Communauté européenne, est réputé se situer en France lorsque ces services sont effectués en faveur de personnes non-assujetties qui sont établies ou ont leur domicile ou leur résidence habituelle en France7.

B – Un assujetti non établi, non identifié

La directive 2002/38/CE du Conseil trouve son application dans les assujettis qui n’ont pas établi le siège de leur activité économique et ne disposant pas d’établissement stable sur le territoire de la Communauté européenne.

Dans un second temps, cette directive s’applique également aux assujettis non tenus d’être identifiés à la TVA à d’autres fins.

Ainsi la portée de la Directive 2002/38/CE du Conseil est double, puisqu’elle concerne à la fois les prestataires de services par voie électronique tiers à la Communauté européenne ainsi que ceux résidents à l’intérieur de la Communauté, sans toutefois être dans l’obligation légale d’identification.

Le non assujetti n’est pas forcément situé territorialement en dehors de la Communauté européenne, il se peut qu’il y vive à l’intérieur tandis qu’il n’a aucune obligation légale pour lui d’être immatriculé ou identifié, à savoir l’absence de déclaration sur le commencement, le changement et la cessation de son activité à l’administration fiscale.

Cette identification consiste après collecte de la part de l’administration fiscale communautaire concernée de réaliser un numéro individuel attribué aux assujettis redevables.

Cet identifiant comporte treize caractères (avec comme préfixe « FR » par exemple pour la France), il a pour but dans une large mesure à garantir la sûreté des échanges.

Cette identification, par le biais de l’attribution d’un numéro personnel unique, a pour dessein légitime pour les Etats, de permettre une vérification, en particulier, par toutes les administrations fiscales communautaires.

En pratique, ce numéro d’identification figure sur l’ensemble des factures ainsi que sur les différentes déclarations de TVA produites où le numéro est normalement préimprimé.

Si l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil définit la nature juridique du prestataire du service électronique.

Néanmoins pour être applicable, la Directive 2002/38/CE du Conseil signifie également la nature juridique de la seconde partie à l’échange commercial, à savoir le preneur ou plus simplement le client de la prestation de services par voie électronique.

Voici un schéma récapitulatif :
Le prestataire du service électronique et la directive 2002/38/CE

Lire le mémoire complet ==> (Le contrôle fiscal des entreprises tierces à la Communauté européenne à la suite de la transposition de la Directive 2002/38/CE du Conseil)
Mémoire – Master Professionnel de Droit de l’Internet Public
Université Paris I Panthéon Sorbonne – U.F.R. 01 Droit Administration Et Secteurs Publics