Contrôle fiscal des entreprises tierces à la Communauté européenne

By 19 July 2013

“…mécanisme de base de la TVA est généralement connu et relativement simple, ainsi lors de chaque paiement fait par un utilisateur final pour des biens ou pour des services, un supplément déterminé est calculé, qui doit être cédé périodiquement par le fournisseur à l’administration fiscale de l’Etat membre concerné. Celui qui consomme plus contribue donc plus également…”

Université Paris I Panthéon Sorbonne
U.F.R. 01 Droit Administration Et Secteurs Publics

Mémoire – Master Professionnel de Droit de l’Internet Public

Le contrôle fiscal des entreprises tierces à la Communauté européenne à la suite de la transposition de la Directive 2002/38/CE du Conseil

Auteur : Julien CARMIER
Directrice du mémoire : Marie-Claire ROGER-GRAUX
Président du Jury : Georges CHATILLON

2005/2006

Préambule

Ce mémoire m’a beaucoup apporté, tant sur le plan intellectuel qu’au niveau relationnel. C’est pourquoi, je tiens à remercier chaleureusement les personnes qui m’ont permis de faire ce travail dans de si bonnes conditions.

Toute ma reconnaissance et ma gratitude vont à mon maître de mémoire, Madame Marie-Claire ROGER-GRAUX, dont le soutien, les conseils et la disponibilité ont été indispensables pour l’achèvement de ce mémoire.

Je remercie tout particulièrement Monsieur Georges CHATILLON pour avoir accepté de faire partie du jury et de consacrer un temps précieux à la lecture de ce travail.

J’adresse des remerciements à tous ceux qui de près ou de loin ont contribué à ce travail.

Introduction

L’une des principales taxes auxquelles les Français sont soumis, est la Taxe sur la Valeur ajoutée (TVA). Il s’agit d’un impôt indirect, qui est prélevé sur la consommation finale de biens ou de services.

C’est Maurice Lauré, qui inventa la TVA, instituée en 1954 en France, au lieu et place de la taxe à la production, elle était applicable au seul secteur industriel, avant d’être généralisée le 1er janvier 1968 aux secteurs de la distribution, de l’artisanat et des services1.

Pour les transactions électroniques, plusieurs problèmes spécifiques se posent. Une discussion a été ouverte sur la nature de certaines de ces transactions. Lorsqu’on commande un CD en ligne qui est envoyé à l’acheteur par la poste, peu nombreuses seront les personnes à douter qu’il s’agit de la vente d’un produit.

Tandis que le même consommateur achète le CD sous forme électronique et le télécharge via internet, on est déjà moins sûr qu’il s’agisse de la vente d’un produit ou de la livraison d’un service.

Un deuxième problème réside dans la localisation des transactions en ligne, lorsqu’un consommateur français fait héberger un site web sur un serveur aux Etats-Unis d’Amérique par exemple, ce service est-il fourni aux Etats-Unis, de sorte qu’aucune TVA n’est due à l’Etat français ou en France, de sorte que la TVA doit être payée ? Et comment une telle cotisation devrait-elle être payée par les entreprises en pratique ?

La Directive 2002/38/CE du Conseil du 07 mai 2002 apporte une solution à ces problèmes. En ce qui concerne la nature des transactions, la directive introduit une nouvelle notion, à savoir les services fournis par voie électronique. Bien que cette notion ne soit pas concrètement définie, la directive contient une brève liste d’exemples accentuant le caractère large du terme. Les deux exemples cités plus haut notamment tombent sous cette notion.

En ce qui concerne la localisation, la directive adhère au principe de base de la législation TVA, le service est fourni au lieu où le non assujetti est établi ou à son domicile ou à sa résidence habituelle. En d’autres termes, au lieu où la consommation finale du service intervient.

Pour permettre l’application de cette réglementation dans la pratique, on prévoit également un encadrement pratique pour les entreprises non-européennes qui sont assujetties dans la Communauté européenne.

Le mécanisme de base de la TVA est généralement connu et relativement simple, ainsi lors de chaque paiement fait par un utilisateur final pour des biens ou pour des services, un supplément déterminé est calculé, qui doit être cédé périodiquement par le fournisseur à l’administration fiscale de l’Etat membre concerné. Celui qui consomme plus contribue donc plus également.

Sur le plan international, cela peut entraîner quelques difficultés supplémentaires.

C’est ainsi qu’il est apparu presque impossible d’aboutir à un consensus européen sur un taux standard pour les cotisations de TVA, ce qui pourrait fausser la concurrence.

A cet égard, le pays dans lequel intervient la consommation finale ne correspond pas toujours au pays dans lequel le fournisseur du bien ou du service a son établissement.

La dimension internationale pose donc plusieurs problèmes auxquels le régime de TVA a dû s’adapter progressivement. Cette adaptation s’est produite notamment grâce à plusieurs initiatives européennes. Il va de soi que l’existence de réglementations différentes dans les différents Etats membres a constitué un sérieux obstacle à la liberté du commerce et a été à l’origine de conflits fréquents.

La réglementation TVA européenne a été partiellement harmonisée en réaction à cette situation, notamment au travers de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

La nouvelle Directive 2002/38/CE du Conseil modifiant, en partie à titre temporaire, la sixième directive 77/388/CEE du Conseil porte sur un problème apparenté, à savoir la fourniture de services électroniques.

Notamment par l’avènement de l’internet, il arrive, en effet, de plus en plus souvent que des particuliers achètent certains produits ou services via internet. A cet égard, il a fallu trouver une solution à plusieurs problèmes nouveaux. Il a fallu préciser, par exemple, le lieu de fourniture du service, le taux de TVA auquel le service était soumis, qui était assujetti….

Ces questions ont été traitées de manière très contrastée par les différents Etats membres européens. Le résultat fut une insécurité juridique qui constitua une entrave pour un secteur pourtant très important qui était et reste en plein développement.

Les services fournis par voie électronique avec un fournisseur de services situé dans la Communauté européenne étaient généralement soumis auparavant à la TVA indépendamment du lieu de consommation.

A l’inverse, aucune TVA n’était prélevée sur des services similaires fournis par des fournisseurs de services situés en dehors de la Communauté européenne, même s’ils étaient fournis à l’intérieur du territoire communautaire. Cela a constitué évidemment un inconvénient concurrentiel. La directive vise donc avant tout à corriger cette situation.

L’objectif poursuivi consistait à mettre en place un système offrant des opportunités égales pour la fourniture de services électroniques aux entreprises établies à l’intérieur et à l’extérieur de la Communauté européenne, afin entre autre d’établir une égalité de traitement.

A cet égard, il fallait garder comme principe de base que le commerce électronique transfrontalier reste soumis à la taxe sur le territoire où la consommation se produit. La livraison de produits numériques, notamment la vente en ligne de logiciels, de jeux ou de musique, ne pourrait pas être considérée comme une livraison de biens. Ces livraisons numériques doivent être dorénavant considérées comme des services électroniques.

A titre liminaire, il convient, pour une meilleure compréhension, de poser clairement les principes définissant le régime de la TVA.

Pour qu’une opération soit soumise à la TVA, il suffit qu’elle remplisse cumulativement les trois conditions suivantes :

– constituer une livraison de bien (ou une opération assimilée), une prestation de services ou une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux,
– être effectuée par un assujetti,
– relever d’une des activités économiques énumérées au 3e alinéa de l’article 256 A du CGI.

Les articles 256 et 256 bis du CGI définissent trois catégories d’opérations qui entrent dans le champ d’application de la TVA :

– les livraisons de biens,
– les prestations de services,
– les acquisitions intracommunautaires.

À l’exception des transferts, pour entrer dans le champ d’application de la TVA, ces opérations doivent être réalisées à titre onéreux.

Cette condition implique l’existence d’un lien direct entre une opération et une contrepartie pour que cette opération puisse être placée dans le champ d’application de la TVA.

La jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE)2 et du Conseil d’Etat a apporté des précisions sur le champ d’application de la TVA en indiquant qu’il doit exister un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue.

L’application de cette jurisprudence peut conduire à placer hors du champ d’application de la TVA des opérations qui étaient considérées jusqu’à présent comme imposables à la TVA.

Pour déterminer si une opération est assujettie à la TVA, il convient de rechercher si elle procure un avantage au client et si le prix est en relation avec l’avantage reçu. Si l’une de ces deux conditions n’est pas remplie, l’opération n’est pas placée dans le champ d’application de la TVA.

La condition tenant à l’existence d’un avantage directement procuré au client est remplie :

– lorsqu’il y a un engagement exprès du fournisseur ou du prestataire de services de fournir un bien ou un service déterminé à la personne qui assure le financement,
– ou, en l’absence d’un engagement exprès, lorsqu’une action a été entreprise ou que des moyens ont été mis en œuvre qui permettent d’établir l’existence d’un tel engagement.

L’article 256 du CGI place dans le champ d’application de la TVA, les livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

L’article 256-II du CGI indique qu’« est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire ».

Il s’agit donc de toutes les opérations comportant transfert de propriété de biens meubles corporels (ventes, échanges, prêts de consommation, apports en société) ce qui exclut les biens immeubles (les opérations portant sur les biens immeubles sont régies par les dispositions des articles 257-7° à 7° bis du CGI) et les biens incorporels (les opérations portant sur les biens incorporels constituent des prestations de services).

L’article 256-I du CGI prévoit que les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel entrent dans le champ d’application de la TVA. La notion de prestation de services est très large et recouvre les opérations autres que les livraisons de biens meubles corporels.

Elle comprend notamment :
– la cession ou la concession de biens meubles incorporels (brevets, marques de fabrique),
– les locations de biens meubles corporels (animaux, véhicules, matériels, etc.), ou incorporels (fonds de commerce, brevets).

L’article 256 bis du CGI, issu de l’article 2 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992, définit une nouvelle opération imposable : l’acquisition intracommunautaire de biens meubles corporels.

Aux termes de l’article 256 bis-I-3° du CGI, est considérée comme acquisition intracommunautaire l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, à partir d’un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination de l’acquéreur en France.

Ensuite viennent les opérations imposables en vertu d’une disposition expresse du législateur. L’article 257 du CGI contient une liste d’opérations qui sont imposable à la TVA bien que ne répondant pas à la définition de principe.

Sont en particulier visées par cet article les livraisons à soi-même, par exemple une société de fabrication de bureaux qui pour les besoins de l’entreprise livrerait des meubles à titre gratuit au siège de la société. Cette opération est obligatoirement soumise à la TVA. D’autre part cette catégorie vise aussi la production et la vente d’immeubles neufs.

En revanche, certaines opérations sont exonérées de TVA. On distingue les opérations non assujetties par nature, à savoir les prêts, les actes médicaux, les achats auprès d’organismes publics non assujettis et les opérations normalement imposables mais exclues par le législateur.

Cette deuxième catégorie regroupe principalement les opérations d’exportation (ventes hors du territoire national), afin de favoriser la compétitivité des produits vendus à l’étranger. À noter que les entreprises exportatrices peuvent malgré tout déduire la TVA qu’elles payent sur leurs achats.

Il existe enfin des opérations soumises sur option à la TVA, certaines activités ne sont pas soumises à la TVA selon les règles du droit commun de la TVA, mais les organismes ou les personnes qui les réalisent sont autorisés à se soumettre volontairement à ce régime. Ils y trouvent intérêt car ils peuvent ainsi récupérer la TVA qu’ils payent habituellement sur leurs achats, ce qu’ils ne pouvaient faire tant qu’ils ne collectaient pas la TVA.

Le champ d’application territorial de la TVA est codifié sous les articles suivants :
– articles 258 à 258 B, notamment pour les livraisons de biens meubles corporels,
– articles 258 C et D, pour les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels,
– articles 259 à 259 D, pour les prestations de services. L’article 256-0 définit le territoire communautaire.

Le territoire sur lequel s’applique la TVA comprend :
– la France continentale y compris les zones franches du pays de Gex et de Savoie,
– la Corse,
– la principauté de Monaco où la législation française est introduite, sous réserve des adaptations nécessaires, par ordonnances princières,
– les eaux territoriales,
– le plateau continental,
– les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion. Cependant, ces trois départements sont, au même titre que les pays tiers, considérés comme territoires d’exportation à l’égard de la France métropolitaine.

La TVA n’est pas applicable provisoirement dans le département de la Guyane, en vertu de l’article 294-1 du CGI.

Outre la France, ce territoire comprend la République fédérale d’Allemagne, la Belgique, le Danemark, l’Espagne, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, la Grèce, l’Irlande, l’Italie, le Luxembourg, les Pays-Bas, le Portugal. Depuis le 1er janvier 1995, l’Autriche, la Finlande et la Suède ont également adhéré à la Communauté européenne. Ainsi que, la République tchèque, l’Estonie, Chypre, la Lettonie, la Lituanie, la Hongrie, Malte, la Pologne, la Slovénie et la Slovaquie, depuis le 1er mai 2004.

Les territoires exclus du champ d’application de la 6e directive modifiée, selon l’article 256-0 du CGI sont :

– l’île d’Helgoland et le territoire de Busingen, pour la république fédérale d’Allemagne,
– Ceuta, Melilla et les îles Canaries, pour le royaume d’Espagne,
– Livigno, Campione d’Italia et les eaux nationales du lac de Lugano, pour la République italienne,
– le Mont Athos pour la République hellénique,
– les îles Aland pour la République de Finlande.

Ces territoires sont considérés comme des pays tiers vis-à-vis de la France. Il en est de même des îles anglo-normandes.

Pour le commerce international, un système relativement complexe a été mis en place.

En résumé, on fait une distinction entre, d’une part, les produits et services qui sont échangés dans la Communauté européenne et, d’autre part, les produits et services qui sont importés de l’extérieur de la Communauté européenne ou exportés vers une destination extérieure à la Communauté européenne.

Pour la première série de transactions, on utilise la notion d’acquisition ou livraison intracommunautaire, tandis que la deuxième série est simplement appelée importation et exportation.

En ce qui concerne les transactions intracommunautaires, la règle veut que les acquisitions intracommunautaires de biens soient soumises au régime TVA dans l’Etat membre d’arrivée.

Pour l’importation et l’exportation, on applique la même règle mutatis mutandis : l’exportation est exemptée dans l’Etat de départ, tandis que l’importation est taxée dans l’Etat d’arrivée. De cette manière, l’acquéreur paie toujours une cotisation TVA, tandis que le fournisseur est exempté en cas de cession vers un autre Etat.

On voit ainsi pourquoi la Directive 2002/38/CE du Conseil s’adresse uniquement aux services qui sont fournis par voie électronique et pas aussi aux biens.

La vente internationale de biens matériels organisée par voie électronique comme la vente en ligne de livres ou de CD ne nécessite pas un encadrement réglementaire distinct.

L’utilisation de moyens électroniques pour organiser la cession de biens constitue, en effet, simplement une nouvelle méthode pour conclure un contrat. En principe, rien ne change dans la vente, les biens doivent toujours être déplacés physiquement, de sorte que le lieu de livraison peut être établi sans problèmes additionnels. La réglementation TVA existante peut donc être appliquée sans nouveaux problèmes.

Cependant, pour le statut de la vente par internet de biens purement électroniques, notamment la vente de logiciels, de jeux informatiques, de livres électroniques et de fichiers musicaux. Etant donné qu’il s’agit chaque fois de versions électroniques de biens qui étaient vendus traditionnellement sous une forme tangible, on pourrait s’attendre à ce que ces biens soient soumis aux règles normales de la vente de biens.

Toutefois, la vente de biens immatériels est assimilée à une livraison de services, de sorte qu’on appliquerait un autre régime pour ces biens, en fonction de la forme dans laquelle ils sont proposés.

La Directive 2002/38/CE du Conseil formule une solution uniforme à ce problème.

Le statut des biens électroniques n’était pas le seul point litigieux avant la Directive 2002/38/CE du Conseil. L’appréciation des services électroniques en soi posait des problèmes, en particulier en ce qui concerne la localisation des services. Il apparaissait en effet difficile d’aboutir à un consensus sur le lieu de livraison d’un service électronique.

Lorsqu’on écoute une radio via internet, le lieu du service est-il le lieu d’où l’on diffuse le service ou le lieu d’où l’on écoute la musique ? Et, dans ce cas, où faut-il payer la TVA ? Par le passé, l’application des règles TVA avait, de ce point de vue, un effet contraire et discriminatoire. Les services fournis par voie électronique dans la Communauté européenne étaient auparavant généralement soumis à la TVA indépendamment du lieu de consommation, tandis qu’aucune TVA n’était perçue sur des services similaires en dehors de la Communauté européenne, même s’ils étaient fournis dans la Communauté européenne.

L’exemple type à cet égard est l’accès payant à des publications en ligne, comme les journaux en ligne. Un français qui s’abonnait à un site français devait payer la TVA, tandis qu’aucune TVA n’était due si le même français s’abonnait à un site états-uniens. Le fonctionnement du marché s’en était trouvé perturbé.

A cet égard, il va de soi que l’ancien système est contraire au principe de base que la taxe doit être perçue sur le territoire où la consommation finale se produit. Dans l’exemple ci- dessus, le français abonné au site d’information états-uniens ne paie aucune TVA à l’Etat français, alors qu’il utilise le service en France. C’est un problème que la Directive 2002/38/CE du Conseil devait également aborder.

Le but de la directive est brièvement esquissé dans les considérations comme suit :

«(1) Les règles actuellement applicables à la TVA sur les services de radiodiffusion et de télévision et les services fournis par voie électronique en vertu de l’article 9 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (4) – ne permettent pas d’imposer de manière adéquate ces services consommés dans la Communauté et de prévenir les distorsions de concurrence dans ce domaine.

(2) Afin d’assurer le bon fonctionnement du marché intérieur, ces distorsions devraient être éliminées et de nouvelles règles harmonisées introduites pour ce type d’activité. Des mesures devraient être prises pour assurer, plus particulièrement, que ces services, dès lors qu’ils sont exécutés à titre onéreux et consommés par des clients établis dans la Communauté, sont imposés dans la Communauté et ne sont pas imposés lorsqu’ils sont consommés en dehors de la Communauté.

(3) À cette fin, les services de radiodiffusion et de télévision et les services fournis par voie électronique à partir de pays tiers à des personnes établies dans la Communauté ou, à partir de la Communauté, à des preneurs établis dans des pays tiers devraient être imposés au lieu d’établissement du preneur des services».

Le principal objectif est donc de veiller à ce que les principes de base de la perception de la TVA soient maintenus dans le contexte électronique.

La principale disposition de la Directive 2002/38/CE du Conseil est en réalité l’annexe jointe à la directive initiale de 1977. L’Annexe L définit en effet la notion de « services fournis par voie électronique » au sens de cette directive.

Dés lors, il est important de constater que l’annexe comporte expressément quelques exemples de services électroniques et pas une énumération exhaustive. Il s’agit d’un choix judicieux qui permettra de montrer une souplesse suffisante lorsque de nouvelles évolutions technologiques permettront de nouvelles formes de services électroniques.

Cette réglementation maintient la logique qui a toujours été à la base du système de la TVA : la cotisation est due dans le pays où le service est finalement utilisé. De ce point de vue, ce système offre aussi la protection nécessaire aux consommateurs, qui sont exclusivement soumis au régime de leur pays, ce qui ne peut que favoriser la confiance des consommateurs dans les transactions en ligne.

La mise en œuvre pratique de ces règles peut toutefois se révéler complexe, en particulier pour les entrepreneurs en dehors de la Communauté européenne, qui sont assujettis à la TVA dans les Etats membres dans lesquels ils fournissent des services.

La directive devait être transposée par les Etats membres avant le 1er juillet 2003. La nouvelle réglementation pour la localisation du service par voie électronique n’est en principe que provisoire et devait expirer le 1er juillet 2006.

Toutefois, sur le plan du droit fiscal, il n’est pas inhabituel que des mesures provisoires soient finalement prolongées, de sorte que l’on peut difficilement estimer la durée de validité effective de la réglementation. Il va de soi que cela dépend dans une grande mesure du succès ou non de la nouvelle procédure d’enregistrement électronique pour les entreprises non européennes.

C’est pourquoi, la Commission européenne recommande la prorogation de la période d’application de la directive 2002/38/CE du Conseil concernant la « TVA sur le commerce électronique » jusqu’au 31 décembre 2008.

Si la Directive 2002/38/CE du Conseil comble un vide juridique, en remplaçant un ancien système par une actualisation aux technologies de l’information et de la communication, afin d’empêcher le découragement des investissements (partie 1), elle n’indique aucunes dispositions vis-à-vis des conséquences fiscales pour les différentes administrations fiscales concernées dans l’application de ce régime (partie 2).

On voit nettement le dessein de cette directive marquant l’avènement d’une première tentative de partage du pouvoir fiscal entre Etats membres.

Toutefois, elle ne va pas au bout de sa logique puisqu’elle ne comporte aucune mesure sur les éléments probatoires tels que la facture électronique ou la signature électronique, ou encore sur des éléments tenant au contentieux éventuel développé par l’application de ce nouveau régime. Laissant aux Etats membres, l’application de leurs droits internes pour ces questions.

Introduction
Première partie La mise en œuvre du régime spécial
Chapitre 1 – Les obligations des entreprises tierces en matières de tva au sens de la directive 2002/38/CE
Section 1 – La nature des opérateurs
1 – Le prestataire du service électronique
2 – Le preneur
Section 2 – La nature des opérations
1 – Une prestation immatérielle
2 – Des services fournis par voie électronique
Chapitre 2 – Les modalités de respect des obligations par les entreprises tierces
Section 1 – Un régime spécial facultatif
1 – Le régime de droit commun
2 – L’option du régime spécial
Section 2 – Les dispositions spécifiques aux services fournis par voie électronique
1 – Le taux applicable
2 – Les modalités du régime
Seconde partie Les conséquences fiscales du régime spécial
Chapitre 1 – Le contrôle de l’administration fiscale française
Section 1 – Les modalités du contrôle
1 – Le contrôle dans le cadre du régime de droit commun
2 – Le contrôle dans le cadre du régime spécial
3 – Le contrôle de conformité
Section 2 – Les éléments de preuve
1 – La facture électronique
2 – La signature électronique
3 – La preuve de la territorialité
Chapitre 2 – Le contentieux fiscal dans le cadre du régime spécial
Section 1 – Les modalités de la contestation
1 – Qui peut ester ?
2 – Quelles sont les dispositions invocables ?
Section 2 – Le recouvrement de la TVA
1 – Sur l’assujetti
2 – Sur le non assujetti

  1. Le prestataire du service électronique et la directive 2002/38/CE
  2. Des personnes assujetties et non assujetties à la TVA – 2002/38/CE
  3. Une prestation immatérielle et la Directive 2002/38/CE
  4. Les services fournis par voie électronique et Directive 2002/38/CE
  5. Régime TVA pour les entreprises tierces à la Communauté européenne
  6. Taux de TVA applicable aux services fournis par voie électronique
  7. Le régime spécial et ses critiques de la taxation du e-commerce
  8. Les modalités du contrôle de l’administration fiscale française
  9. Contrôle de l’administration fiscale dans le cadre du régime spécial
  10. Le contrôle de conformité des factures électroniques
  11. La facture électronique sécurisée et dématérialisée
  12. La signature électronique et la preuve de la territorialité
  13. La contestation fiscale lors du déroulement d’un contrôle
  14. Principe de non-discrimination fiscale et Phases de la procédure
  15. Le recouvrement de la TVA sur l’assujetti et sur le non assujetti