Le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle

By 12 February 2013

III. Le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle

Le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle est étudié à travers leur positionnement institutionnel, la composition de leurs effectifs, leur indépendance et enfin l’étendue de leurs travaux et de leur champ de compétences.

III. 1) Le positionnement institutionnel des ISC

Le positionnement institutionnel des institutions supérieures de contrôle permet de distinguer deux groupes : l’institution d’audit et la structure collégiale. Il est également possible de distinguer les ISC selon leur effectif : les institutions comptant entre 600 et 800 collaborateurs46 et les institutions comptant plus de 800 collaborateurs47. Ces différences d’effectifs seront à rapprocher du périmètre des différentes missions de l’ISC afin de déterminer si les ISC présentant le plus grand nombre de collaborateurs sont également celles qui sont investies du plus grand nombre de missions. On note de plus que les institutions les plus importantes en termes d’effectifs sont également celles qui ont le plus important recours à l’externalisation ou à l’expertise extérieure. Ainsi, le GAO et le NAO utilisent très fréquemment des cabinets d’audit pour leurs diverses missions d’audit. A l’inverse, la Cour des comptes, l’OAG ou encore la Cour des comptes européenne ont peu recours à des cabinets privés ou des expertises extérieures48.

Le premier positionnement institutionnel est celui d’une institution d’audit considérée comme une agence indépendante mais rattachée au pouvoir législatif. Il s’agit du GAO pour les États- Unis, du NAO pour le Royaume-Uni et de l’OAG pour le Canada. Chacune de ces ISC est rattachée à l’organe législatif, le Congrès pour le GAO, la Chambre des communes pour le NAO (l’Auditeur général du NAO étant un « officier » de la Chambre des Communes) et le Canada. Cela signifie que ces institutions supérieures de contrôle rendent compte directement auprès de ces organes législatifs en leur présentant leurs rapports. Pour le cas du NAO, ce rattachement au pouvoir législatif est plus fort en raison de la procédure de consultation du Parlement pour le choix de la nature et du périmètre des travaux de l’institution supérieure de contrôle.

46 650 collaborateurs pour l’OAG, 635 pour la Cour des comptes et 750 pour la Cour des comptes européenne.

47 850 collaborateurs pour le NAO et plus de 5 000 collaborateurs pour le GAO.

48 Pour la Cour des comptes et la Cour des comptes européenne, on ne parle pas d’externalisation ou encore de recours à l’expertise mais plutôt de recrutement d’agents temporaires ou contractuels qui sont, pour le cas de la Cour des comptes, issus en grande partie du secteur privé.

Le deuxième positionnement institutionnel est celui de la structure collégiale correspondant à la Cour des comptes européenne et à la Cour des comptes française qui sont qualifiées d’institutions indépendantes; cinquième institution européenne pour la Cour des comptes européenne et juridiction financière pour la Cour des comptes. Même si leur positionnement institutionnel semble différent de celui des institutions d’audit, elles sont également rattachées à l’organe législatif, le parlement, auprès duquel elles rapportent également leurs travaux et qu’elles assistent. Ce rattachement est cependant sensiblement différent des ISC « institutions d’audit » car elles ne sont pas considérées comme des entités de l’organe législatif.

Cette information sur leur positionnement ne suffit pas, à elle seule, à caractériser les institutions supérieures de contrôle. Cela indique simplement qu’elles sont toutes indépendantes et rattachées au Parlement. C’est pourquoi il est important d’étudier quelles sont leurs réelles conditions d’indépendance.

III. 2) L’indépendance des institutions supérieures de contrôle, détails et conditions

L’extrait suivant de la Déclaration de Lima montre l’importance de l’indépendance des ISC quant à l’exercice de leurs travaux :

Encadré 3: Extrait de la déclaration de Lima (1977)

Indépendance

Section 5. Indépendance des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques

Les Institutions supérieures de contrôle des finances publiques ne peuvent accomplir leurs tâches de manière objective et efficace que si elles sont indépendantes du service contrôlé et si elles sont soustraites aux influences extérieures.

Bien que les institutions de l’État ne peuvent être absolument indépendantes de celui-ci puisqu’elles en font partie, les Institutions supérieures de contrôle des finances publiques doivent pouvoir jouir de l’indépendance fonctionnelle et organisationnelle nécessaire à l’accomplissement de leurs tâches.

L’établissement des instituions supérieures de contrôle des finances publiques et le niveau d’indépendance qui leur est nécessaire doivent être précisés dans la Constitution; les modalités peuvent être détaillées dans les textes de loi. En particulier, un tribunal suprême doit assurer une protection juridique contre toute entrave à l’indépendance et au pouvoir de contrôle des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques.

Dans le cas des institutions supérieures de contrôle, l’indépendance est non seulement un critère de qualité mais également un critère de crédibilité vis-à-vis du public de l’audit, le citoyen, qui doit croire en la capacité des ISC à rapporter les anomalies détectées lors de ses audits. En effet, pour un public néophyte, l’institution supérieure de contrôle est un organisme de l’État ne présentant pas de signes distinctifs d’indépendance. La démonstration de son indépendance est donc essentielle aussi bien pour la notion de qualité de l’audit que pour la notion de qualité perçue de l’audit Prat di Hauret (2003) parle d’indépendance se décomposant en une indépendance d’esprit et une apparence d’indépendance49.

Il est donc primordial d’étudier plus avant l’indépendance des institutions supérieures. Basée sur l’étude de Ruffner et Sevilla (2004) portant sur les modes de contrôles des pays de l’OCDE ainsi que sur les différents points présentés dans l’étude de PriceWaterhouseCoopers (2005) sur les institutions d’audit, le détail des composants de l’indépendance des ISC présente le mode de nomination du dirigeant, le texte garantissant l’indépendance et sa portée, l’allocation des ressources, la détermination des programmes et le détail des relations avec le Parlement. Tous ces points semblent susceptibles d’aider à clarifier la situation exacte d’indépendance ou de dépendance des institutions supérieures de contrôle envers les pouvoirs législatif et exécutif.

Pour trois ISC, le texte garantissant leur indépendance est une loi : « General Accounting Office Act » de 1996 faisant suite au « Budget and Accounting Act » de 1921 pour le GAO (les fonctions du GAO dérivant néanmoins de la constitution), « National Audit Act » (1983) pour le NAO et la loi du 1er Août 1977 pour l’OAG. Pour la Cour des comptes européenne son indépendance provient de différentes sources : le traité instituant la Communauté européenne50, le règlement financier des Communautés européennes et le Traité d’Amsterdam de 1999. Pour la Cour des comptes, son indépendance est inscrite dans la Constitution51. On constate ainsi une hiérarchisation des textes garantissant l’indépendance des ISC selon qu’il s’agisse d’une loi, d’un traité ou d’une inscription dans la constitution.

49 De la même manière, selon Richard (2006), le concept de l’indépendance de l’auditeur doit être analysé en termes d’indépendance dans les faits et d’indépendance en apparence ou encore d’indépendance perçue. En effet, même si un auditeur est indépendant dans les faits, il se doit de faire la démonstration visible et compréhensible de cette indépendance. On oppose donc traditionnellement l’indépendance réelle qui porte sur la capacité réelle de l’auditeur à révéler des anomalies à l’indépendance perçue qui porte sur le niveau d’indépendance tel qu’il apparaît aux acteurs et aux publics de l’audit.
50 Articles 246,247 et 248.
51 Aux termes de la constitution (depuis la loi de modernisation des institutions n°2008-724 du 23 juillet 2008), la Cour des comptes assiste le Parlement dans le contrôle de l’action du Gouvernement (art. 47-2), le Parlement disposant d’une mission (art.24), d’évaluation des politiques publiques.

Ces textes fixent notamment les conditions de nomination et de révocation du Président ou du Vérificateur général pour chaque ISC. On relève quatre cas différents.

Pour le GAO et l’OAG cela consiste en une nomination par le pouvoir exécutif après consultation du pouvoir législatif et pour une durée déterminée. Ainsi, le contrôleur général du GAO est nommé pour 15 ans par le Président selon une liste établie par le Sénat et le Congrès et il ne peut être destitué que sur résolution conjointe des deux chambres ou à l’issue d’une procédure d’impeachment. En ce qui concerne l’OAG, son Vérificateur général est nommé par le Gouverneur en Conseil après consultation du Sénat et de la Chambre des communes pour un mandat de dix ans sauf révocation motivée par le Gouverneur en Conseil sur adresse du Sénat et de la Chambre des Communes.

L’Auditeur Général du Royaume-Uni est nommé par la Reine pour une durée non déterminée sur proposition du premier Ministre en consultation avec le Comité des comptes publics (Chambres des communes). Par convention, l’Auditeur Général est issu de l’opposition et peut être révoqué par la monarchie sur résolution du Parlement.

La nomination peut ensuite se faire sans durée de mandat mais également sans consultation du Parlement. C’est le cas de la France, le Premier président de la Cour des comptes, magistrat inamovible, est nommé sans durée de mandat (l’âge limite de la retraite étant fixé à 68 ans) par décret pris en conseil des ministres.

Enfin, la Cour des comptes européenne est représentée par un Président élu pour une durée de trois ans par les membres de l’institution eux mêmes élus pour 6 ans par le Conseil de l’Union européenne et ne pouvant être révoqués que sur une requête de l’ISC.

Ces différents modes de nomination et de révocation des dirigeants des ISC informent sur leur niveau d’indépendance. Seule la France et la Commission européenne ne consultent pas le Parlement pour la nomination de leur Président d’ISC et voient donc le seul pouvoir exécutif décider. L’indépendance, critère de qualité pour le processus d’audit et vu au travers du mode de nomination et de révocation des dirigeants des ISC semble donc être davantage assurée pour les ISC types cabinets d’audit.

Concernant la problématique de l’allocation des ressources, aucune différence n’a été relevée entre les ISC car chacune d’elle établit son budget qu’elle soumet ensuite au Parlement pour vote. Cette situation pourrait nuire à l’indépendance des institutions supérieures de contrôle mais elle n’est finalement pas différente de la situation des cabinets d’audit privés qui reçoivent leurs honoraires de leurs clients, l’audité. Cependant, force est de constater que contrairement aux cabinets privés, les institutions d’audit ne peuvent avoir recours au mécanisme de rotation des clients entre cabinets pour éviter des situations de trop grande intimité avec le client pouvant ainsi nuire à l’indépendance. En effet, les ISC étant en situation de monopole, leur client est inamovible. La définition des ISC n’est donc pas marquée par l’allocation des ressources, celle-ci suivant le même processus pour l’ensemble des ISC représentées dans notre panel.

Le mode de détermination de leurs programmes d’audit constitue la caractéristique suivante de l’indépendance des ISC. Même si pour toutes les ISC, celui-ci est réalisé en interne, il existe des recours possibles pour certaines instances nationales leur permettant de demander des études spécifiques à l’institution nationale d’audit. Pour le cas du GAO, de l’OAG, de la Cour des comptes européenne ou de la Cour des comptes, c’est le Parlement qui a le pouvoir de demander une étude spécifique, un audit (qu’il soit financier ou de gestion) sur un domaine particulier ou une organisation particulière. Le cas du NAO diverge car le Parlement et le Gouvernement peuvent demander des études spécifiques. Cette situation de dépendance envers le pouvoir législatif pour les ISC s’étend donc au pouvoir exécutif pour le Royaume- Uni.

Pour conclure sur les niveaux d’indépendance des ISC, on relève quelques éléments particuliers selon les ISC. Aux États-Unis tout d’abord, on remarque que le GAO a le pouvoir d’exécuter une procédure légale contre le Congrès représentant le pouvoir législatif mais que a contrario, le GAO est plutôt loyal envers ce pouvoir législatif (Norton et Smith, 2008), on pourrait même parler d’une institution au service du Congrès. À l’inverse, le NAO en dépit de sa forte relation avec le Parlement est plutôt considéré comme étant loyal envers le pouvoir exécutif. Les situations d’indépendance de ces deux ISC sont donc entravées respectivement par une dépendance ou tout du moins une préférence envers le pouvoir législatif ou exécutif. Pour ce qui concerne la Cour des comptes européenne, l’une de ses grandes forces est l’indépendance de ses membres qui ne peuvent s’engager dans aucune autre activité lors de leur mandat à la Cour. Cela est également le cas pour la Cour des comptes française même s’il reste possible pour les magistrats composant la force collégiale de l’institution (et bénéficiant d’un statut inamovible) de revenir exercer à la Cour après un passage dans l’administration ou dans d’autres organisations, en d’autres termes l’audité, ce qui peut composer une atteinte à l’indépendance de l’institution.

Observer et qualifier le niveau d’indépendance des institutions supérieures de contrôle requiert d’étudier davantage d’informations que celles contenues dans les textes fondateurs. En effet, le mode de nomination des membres, l’allocation des ressources, l’établissement des programmes d’audit ou encore les éléments particuliers permettent de mieux appréhender l’indépendance des institutions supérieures de contrôle. Ainsi, même si elles se déclarent toutes indépendantes pour satisfaire aux besoins de leurs missions et à leur positionnement institutionnel, il n’en reste pas moins vrai que des éléments comme l’allocation de leurs ressources après vote du Parlement, la consultation du pouvoir exécutif et législatif pour la nomination de leur Président ou Auditeur Général ou encore leur loyauté envers le législatif ou l’exécutif sont autant d’atteintes directes à cette indépendance affichée. Pour caractériser les ISC, il ne suffit donc pas de signaler qu’elles sont indépendantes mais plutôt de relever les atteintes à cette indépendance. On note ainsi qu’elles ont en commun d’être toutes dépendantes du pouvoir exécutif en ce qui concerne l’allocation de leurs ressources et dépendantes du pouvoir exécutif et législatif pour la nomination de leur dirigeant (à l’exception des Cours des comptes française et européenne). Les différences les plus marquées permettant de dégager un nouveau topique pour caractériser les ISC concernent alors leur loyauté ou proximité envers le pouvoir législatif (GAO, Cours des comptes française et européenne) ou envers le pouvoir exécutif (NAO et OAG).

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations