La qualité de l’audit : Qualité, Normes et Critères explicatifs

By 17 February 2013

II. La qualité de l’audit

La grille de lecture pour la qualité de l’audit dans cette recherche est constituée des référentiels normatifs et également des critères explicatifs associés.

II. 1) La qualité et les normes

« La qualité est la caractéristique d’un produit répondant à des normes préétablies et tirant de là une partie de sa valeur » (Tézenas du Montcel, 1972), ainsi la qualité dépend d’un référentiel normatif associé.

Pour la qualité de l’audit financier, les normes internationales d’audit, les ISA (International Standards on Auditing)147 constituent un référentiel normatif148 permettant de considérer un processus acceptable ou non même si la détermination précise des travaux est une tâche impossible selon Wright (1988). La normalisation n’est cependant pas une condition indispensable à la qualité car la qualité de l’audit financier préexistait à la reconnaissance internationale des normes d’audit.

L’objectif premier des normes d’audit internationales est d’harmoniser et d’homogénéiser les travaux afin de créer un consensus permettant de faire reconnaître des pratiques par un public le plus large possible. Les normes d’audit, y compris les normes sur la qualité, permettent ainsi de justifier la nature et l’étendue des travaux des auditeurs et imposent une obligation de moyens. Les normes sont également un moyen efficace de former, justifier et contrôler les comportements des auditeurs selon Herrbach (2000). Un référentiel normatif permet ensuite d’apporter une vision partagée par les différentes acteurs concernés et de créer un effet de triangulation entre le normalisateur, l’utilisateur des normes (l’audité) et le public de l’audit. Cette vision et effet de triangulation sont associés au dernier apport d’un référentiel normatif, l’harmonisation et la généralisation du besoin d’assurance raisonnable. Dans un contexte marqué par la crise financière, et après de nombreux exemples de crises à l’image du cas Enron, les normes internationales permettent de créer un cadre pour l’information financière. Ce cadre conduit non seulement à l’harmonisation mais également à une définition commune ce qui constitue une assurance raisonnable permettant ainsi de se prévaloir de nouveaux scandales ou crises financières.

147 Les normes ISA sont préparées et éditées par l’IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board), comité normalisateur de l’IFAC

148 L’ISO définit la norme comme « un document établi par un consensus et approuvé par un organisme reconnu, qui fournit, pour des usages communs et répétés, des règles, des lignes directives ou des caractéristiques, pour des activités ou leurs résultats, garantissant un niveau d’ordre optimal dans un contexte donné ».

Pour nuancer ces propos, une étude de Willekens et Simunic (2007) montre qu’une diminution de la précision des normes telles que les GAAS (Generaly Accepted Accounting Standards) engendre tout de même une augmentation de la qualité de l’audit car la mise en œuvre du processus d’audit demande alors plus d’efforts de la part des auditeurs qui sont moins encadrés. La norme fixe ainsi un objectif à atteindre et non les moyens pour y parvenir. Cette étude montre donc que le respect des normes est important mais qu’il ne constitue pas une fin en soi.

Il faut cependant noter que les référentiels normatifs véhiculent un certain nombre de problèmes liés à leur besoin d’information et d’expertise ou encore liés à leur application devant être volontaire (et parfois très consommatrice de temps et de ressources) et contrôlée par un tiers pouvant faire preuve d’un comportement parfois omniscient à ce sujet (Pesqueux, 2008).

Comme cité précédemment, ce sont les normes ISA (International Standards on Auditing) qui régissent l’audit au niveau international. Au sein de ce référentiel, les normes ISA 220, le code éthique, Code of Ethics for Professional Accountants, et la norme ISQC1149 (International Standard on Quality Control) sont dédiés à la qualité de l’audit. Le premier apport de ces normes est celui d’une définition à visée pratique de la qualité de l’audit. Pour cela, elles différencient tout d’abord les deux éléments constitutifs de la qualité de l’audit, le contrôle qualité (engagement quality control review) de l’assurance qualité ou le suivi du contrôle qualité (monitoring).

149 La norme ISA 220 « Contrôle qualité des missions d’audit d’informations financières historiques » et la norme ISQC1 sont déclinées et adaptées par deux organismes regroupant les institutions supérieures de contrôles, l’INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions) et l’EUROSAI (European Organization of Supreme Audit Institutions). Le code éthique est émis et révisé par un comité spécifique de l’IFAC, le comité des normes d’éthiques internationales pour les comptables (International Ethics Standards Board for Accountants).

La norme ISQC1 laisse un champ d’adaptation et d’application relativement large, les marges de libertés restent donc assez importantes. Cependant, au sens général, une norme est par essence prescriptive et fonde la modalité d’un contrôle social au regard de la conformité (Pesqueux, 2008). De plus, la norme ISQC1 exige que l’organisation de l’auditeur traduise une « culture interne fondée sur la reconnaissance de la qualité », et entend que la qualité soit considérée comme une priorité depuis le terrain jusqu’au plus haut niveau de l’institution.

Encadré 20 : Définition du contrôle et de l’assurance qualité selon les normes internationales

Le contrôle qualité désigne les outils mis en place pour évaluer les appréciations portées par les acteurs de l’audit et les conclusions ayant conduit à la formulation du rapport d’audit. Le système de contrôle qualité repose notamment sur les composantes suivantes : la définition du rôle des personnes responsables de la qualité; l’existence et le respect des règles d’éthique; le maintien de la relation avec les audités; la gestion des ressources humaines; la réalisation de la mission et le suivi du système de contrôle qualité.

L’assurance qualité est définie comme le suivi du système de contrôle qualité et désigne ainsi un processus permanent de surveillance et d’évaluation du système de contrôle qualité (le contrôle du contrôle). Le suivi du contrôle qualité doit permettre de vérifier si les procédures nécessaires et pertinentes sont mises en œuvre, si elles ont été correctement exécutées et, le cas échéant, les mesures à prendre pour les améliorer. Elle permet de couvrir deux notions distinctes, la notion de performance définie par un niveau de qualité souhaité et souvent dictée par les normes et la notion de méthodes à mettre en œuvre pour atteindre cette performance selon Pesqueux (2008).

Le contrôle qualité et l’assurance qualité sont donc les fondements du processus qualité de l’audit qui vise à donner un niveau d’assurance raisonnable que les acteurs de l’audit se sont conformés aux normes professionnelles, aux textes législatifs et règlements en vigueur et que les rapports d’audit sont appropriés. Le contrôle qualité et l’assurance qualité forment ce que nous appelons « la démarche qualité » qui a pour objectif de résoudre les problèmes de « non- qualité » (Pesqueux, 2008). Cette démarche qualité se rapproche de la notion de « politique qualité » défini par les normes ISO comme « une orientation et intentions générales d’un organisme relatives à la qualité telles qu’elles sont officiellement formulées par la direction ».

II. 2) Les critères explicatifs de la qualité

La dernière piste permettant de définir la qualité de l’audit financier consiste à solliciter des critères explicatifs. Comme vu précédemment, la définition d’attributs ou de caractéristiques objectives permet d’évaluer la qualité de l’audit. Cette piste conduit à introduire la qualité de l’audit selon une approche par critères en distinguant les deux éléments de la qualité de l’audit : les compétences et l’indépendance.

Cette approche par critères est une approche théorique résultant d’une revue de la littérature scientifique à forte dominance anglo-saxonne et présentée en section 2 de ce chapitre. Les études utilisées sont appliquées à des terrains très différents, des cabinets d’audit de toutes tailles, de toutes nationalités du secteur privé ou public. Le trait dominant reliant une majorité d’entre elles est l’utilisation de données empiriques et d’approches quantitatives. Si cela peut paraître contradictoire avec notre approche qualitative et longitudinale, il est possible d’y trouver une certaine complémentarité. En effet, la synthèse de toutes les études portant sur la qualité de l’audit, qu’elles soient qualitatives ou quantitatives, a pour seul objet de recenser tous les critères utilisés pour expliquer ou mesurer la qualité de l’audit afin de les adapter dans un deuxième temps au cas de l’audit des comptes publics. En aucun cas, les critères validés dans les études présentées ne sont considérés directement comme explicatifs de la qualité de l’audit des comptes publics. Dans la même optique, notre étude reste ouverte à la possibilité de découvrir des critères qui ne seraient pas présentés dans la littérature. Il s’agit donc d’une grille de lecture qui cadre l’approche théorique de la qualité de l’audit grâce à des critères explicatifs et qui sera ensuite soumise à une approche inductive et déductive (chapitre 4).

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La qualité de l’audit se démarque par sa non-observabilité et peut se caractériser comme « une construit évasif et indistinct » (Parasuraman et al., 1985). Ce construit est l’expression des perceptions subjectives à satisfaire les attentes (Dassen, 1995) et se concrétise comme la jonction des compétences et de l’indépendance de l’auditeur permettant la détection et la communication des anomalies lors de l’audit.

La qualité de l’audit est abordé selon une approche processus (Pesqueux, 2008) qui permet de substituer la démonstration de la méthode à celle des résultats par le biais du processus d’audit (Carcello et al., 1992). Ce processus est encadré à la fois par des normes (développées en section 3) et également par des critères explicatifs issus d’une revue de littérature théorique (développée en section 2).