La mission de certification de la Cour des comptes

By 16 February 2013

III. 3) La conclusion de la mission de certification

L’encadré suivant présente la phase de conclusion de la mission pour la certification

Encadré 18 : Phase de conclusion et émission de l’opinion pour la certification

Conclusion de la mission de certification et émission de l’opinion ou élaboration de l’acte de certification

À l’issue de la phase finale, l’élaboration de l’acte de certification s’appuie sur les principales conclusions établies dans les notes d’évaluation de la comptabilité, les rapports de missions intermédiaires et les rapports de missions finales. Un élément important de cette synthèse est le classement des observations d’audit. En outre, une attention particulière est portée au suivi des observations d’audit et aux recommandations de l’exercice précédent ainsi qu’au respect des engagements de l’administration.

À partir de cette synthèse sont rédigés : un projet d’acte de certification, (composé de trois parties : la position sur les comptes, la motivation détaillée de la position sur les comptes, le compte rendu des vérifications opérées); un rapport à fin de certification explicitant à l’intention de la collégialité les choix retenus dans le projet d’acte de certification.

Seul l’acte de certification fait l’objet d’une contradiction avec les administrations concernées, mais la proposition de position sur les comptes est exclue du champ. Le premier projet d’acte de certification ne contenant pas de proposition de position de la Cour est déposé à la mi-avril pour être examiné par la formation interchambres, puis transmis à l’administration pour contradiction. La formation interchambres auditionne les administrations concernées sur le projet d’acte de certification au début du mois de mai, puis délibère sur un deuxième projet, complet, d’acte de certification. C’est ce projet qui est transmis au comité du rapport public et des programmes (CRPP) qui examine d’abord le projet sans la proposition de position qui lui a été transmis par la FIC (avant qu’elle n’ait auditionné les autorités administratives concernées) puis examine dans un second temps le projet complet d’acte de certification (sans attendre la réponse des ministres).

Avant la publication et transmission au Parlement, au Gouvernement et au Conseil d’État (avant le 1er juin de l’exercice suivant celui qui fait l’objet de la certification), l’acte de certification fait l’objet d’une dernière validation par la chambre du conseil131 à qui il appartient d’arrêter définitivement et d’adopter l’acte de certification.

La certification présente des différences avec le jugement des comptes à la fois sur la forme et sur le fond du rapport venant conclure la mission.

131 Formation délibérante de la Cour des comptes, la chambre du conseil est composée des conseillers maîtres de chaque chambre.

Sur la forme d’abord, la certification impose à la Cour d’émettre un rapport public construit pour répondre aux normes internationales d’audit qui en dictent ainsi le contenu.

Sur le fond ensuite, le jugement des comptes peut amener la Cour à émettre un quitus132 qui n’est pas l’équivalent d’une certification sans réserve. En effet, le quitus signifie que la Cour n’a pas constaté de non recouvrement d’une recette, de paiement irrégulier ou encore de manquement dans la caisse alors qu’une certification sans réserve donne une assurance sur la sincérité, régularité et fidélité des comptes. À l’inverse si la Cour constate un manquement dans la caisse du comptable par exemple elle émettra un débet133 qui est différent là encore d’une certification avec réserve qui indique le franchissement d’un seuil de signification. Les termes de sincérité et d’image fidèle sont donc étrangers au jugement des comptes et constituent ainsi un champ autonome de la certification par rapport au jugement des comptes ou contrôle juridictionnel134.

La certification présente également des différences quand aux sanctions des anomalies relevées qu’il s’agisse de la certification ou du jugement des comptes. Pour le jugement des comptes, la sanction est pécuniaire et personnelle impliquant la responsabilité personnelle du comptable135. Cette sanction implique pour le comptable de reverser une somme d’argent dans les caisses de l’État pour l’apurement du débet. Pour la certification, la responsabilité du comptable est seulement managériale136. La Cour peut demander de rectifier les comptes mais la sanction est davantage de nature politique car la certification est adressée au Parlement dans le cadre du contrôle de l’exécution des lois de finances. La certification introduit ainsi une nouveauté pour la Cour, le fait de ne pas en maîtriser les conséquences.

La certification implique ainsi pour la Cour des comptes, une nouvelle approche de l’audit et une nouvelle organisation de sa méthodologie en raison des différences avec la mission de jugement des comptes (ou contrôle juridictionnel) qui portent principalement sur la conclusion de la mission et sur son organisation générale (le champ et l’approche).

132 Un quitus est un arrêt de la Cour des comptes ou jugement d’une chambre régionale et territoriale des comptes qui déclare un comptable quitte de sa gestion et libéré de ses fonctions et obligations.
133 Un débet met en avant la situation d’un comptable public, ou d’un comptable de fait, déclaré débiteur d’un organisme public à raison d’irrégularité commises dans la gestion ou la conservation de ces deniers.
134 On notera que le principe de régularité est commun aux deux exercices mais a cependant une signification différente selon les cas. La régularité des opérations pour le jugement des comptes est jugée non pas à partir des principes comptables généraux mais à partir des principes fixés par l’article 60 de la loi du 23 février 1963. Pour la certification, la régularité s’entend par rapport à la LOLF et également par rapport aux normes comptables de l’État et aux règles fixées par les instructions comptables.
135 Le jugement des comptes et celui des comptables ne sont pas dissociables. Selon la Cour européenne des droits de l’homme, lorsque la Cour statue sur les comptes d’un comptable public, elle juge aussi les comptables.
136 Selon l’article 31 de LOLF, le comptable établit et tient les comptes de l’État et s’assure de la sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures. Il veille ainsi à la qualité comptable ce qui induit une responsabilité managériale.

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Le processus de certification est au cœur de la qualité de l’audit, il est basé sur la notion de temporalité (comment la certification s’organise dans le temps, le processus étant alors perçu comme des séquences d’événements), sur la notion de transformation (comment se construit et se développe l’opinion d’audit, l’output de la certification) et sur la notion d’espace (comme s’organise la certification au sein de la Cour des comptes).

Cette description détaillée et en profondeur de l’objet étudié permet de prendre en compte l’environnement de la politique qualité et de la replacer dans son contexte, la certification au sein de la Cour des comptes.

Pour obtenir cette description en profondeur, la certification a d’abord été présentée grâce aux principes généraux (le champ de l’exercice, la forme de l’opinion et l’approche d’audit par les risques basée sur le caractère significatif des éléments d’audit) et aux critères d’audit (sincérité, image fidèle, régularité et critères des normes internationales d’audit).

L’organisation de la certification a ensuite été déroulée en spécifiant le découpage par cycle et par ministère, la coordination effectuée par l’équipe centrale, les acteurs intervenants (par fonction et statut), les textes encadrant la mission, les relations avec l’audité et enfin les fondements de la documentation.

Finalement, le dernier point utilisé pour décrire la certification en tant que processus est l’approche séquentielle et chronologique avec les principales étapes : planification, phase intermédiaire, phase finale et élaboration de l’acte de certification qui permettent de mettre avant les différences essentielles avec les autres missions de la Cour.

L’approche temporelle du processus de certification si elle s’inscrit dans la volonté de positionner l’institution dans son environnement permet également de situer dans l’espace et dans le temps la politique qualité de la Cour. Elle est en effet présente tout au long de la mission de certification, de juillet à mai de l’exercice suivant puisque les deux piliers de la qualité, le contrôle et l’assurance qualité doivent être mis en œuvre tout au long de la mission (en mission intermédiaire, finale et conclusion du l’acte de certification pour le contrôle qualité et en phase de planification de l’exercice pour l’assurance qualité). L’Annexe 6 présente la mission de certification selon cette approche temporelle en resituant au sein d’un schéma sous forme de synopsis, la position de la politique qualité de la Cour (le contrôle et l’assurance qualité).

Synthèse du chapitre 2

La démarche de modélisation systémique est sollicitée pour répondre à la question de recherche suivante137 :

– Comment positionner la politique qualité de la Cour dans son environnement ?

Cette démarche permet en effet de construire un modèle pour l’observation et la représentation d’une organisation avec un objectif premier, la compréhension de cette organisation. Le système général, ou objet étudié (la politique qualité de la Cour de comptes) est ainsi constitué de finalités, d’un environnement et d’activités qui se développent et évoluent en lien avec la structure. Pour positionner la politique qualité de la Cour des compte au sein de environnement, deux approches ont donc été retenues : la composition et définition de son environnement puis la composition et définition de son processus central, la certification des comptes, ces deux approches permettant de répondre à la question de recherche suivante138 :

– Quel est l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes ? L’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes présente tout d’abord les composantes suivantes :
– un environnement immédiat composé de l’environnement réglementaire et normatif en tant que composante régulatrice et normative (Kostova et Roth, 2002)139 et des spécificités de la Cour en tant que composante cognitive (Kostova et Roth, 2002);
– un environnement large (Scott, 1987) : l’environnement politique et l’environnement comptable.

137 Se référer à l’introduction générale pour une présentation globale des questions de recherché organisées autour de la problématique (schéma 2).
138 Se référer à l’introduction générale pour une présentation globale des questions de recherché organisées autour de la problématique (schéma 2).
139 Pour cet environnement, la normalisation est prescriptive alors que les lois et règlements sont constitutifs pour la Cour (Edelman et Suchman, 1997).

L’environnement cognitif (les spécificités de la Cour des comptes) est particulièrement important pour positionner la politique qualité dans son contexte car l’histoire et les traditions de la Cour ont un impact direct sur ses missions et pratiques actuelles.

L’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes est ensuite décrit comme composé de différents acteurs : des « avocats » (les associations professionnelles et le normalisateur), des « acheteurs » ou client (les citoyens et l’audité) ou des gardiens (les membres de la Cour acteur de la certification) selon la typologie de Brignall et Modell (2000).

La distinction de ces différents acteurs repose sur :
– la détermination du degré de la nature implicite ou explicite du lien entre eux (Buisson, 2005). Ce degré permet de classer les acteurs en ordre décroissant selon l’importance explicite du lien : l’audité, les membres de la Cour, le normalisateur et les associations professionnelles, les citoyens et les pairs (les institutions supérieures de contrôle étrangères);
– la différenciation entre les parties prenantes (normalisateur et associations professionnelles, audité et membres de la Cour) et les d’acteurs impliqués (citoyens, institutions supérieures de contrôle).

Pour positionner la politique qualité dans son environnement, son processus central (la certification) est ensuite définit et détaillé selon :
– une approche générale avec les définitions, les principes généraux (le champ de l’exercice, la forme de l’opinion et l’approche d’audit par les risques basée sur le caractère significatif des éléments d’audit) et les critères d’audit (sincérité, image fidèle, régularité et critères des normes internationales d’audit);
– une approche organisationnelle avec le découpage des comptes, la coordination des équipes, la définition des acteurs, les textes encadrant la certification, les relations avec l’audité et la documentation;
– et une approche séquentielle et chronologique permettant de détailler les principales étapes synthétisées dans le synopsis de la certification présenté en Annexe 6 et permettant de mettre en avant les nouveautés et différences introduites par la certification par rapport à son ancienne mission de jugement des comptes.

Partie I – Conclusion

Dans l’objectif de répondre à une demande du terrain, la Cour des comptes, une étude comparative internationale des politiques qualité des institutions supérieures de contrôle construite sur une approche normative et théorique a permis de distinguer deux groupes d’institutions supérieures de contrôle :
– les institutions collégiales constitutionalistes avec une culture des procédures juridictionnelles : Cour des comptes européenne et Cour des comptes française;
– les institutions managériales de type cabinet d’audit ou modèle anglo-saxon : NAO, OAG et GAO.

L’étude comparative a été menée en s’intéressant tout d’abord au contexte national prenant en compte le contexte politique, la culture et le mode de régulation puis en s’intéressant au mode de fonctionnement des institutions supérieures de contrôle en faisant apparaître leur rattachement au pouvoir et leur champ de compétence. La deuxième étape de l’étude comparative a consistée à analyser les pratiques liées à l’exercice d’audit financier et malgré un cadre commun a permis de mettre en exergue des différences liées à l’organisation des équipes, aux guides d’audit ou encore à des pratiques spécifiques. Finalement, la dernière étape de l’étude de comparative a porté sur le cas des politiques qualité et a distingué les similitudes (présence de la dichotomie contrôle et assurance de la qualité pour toutes les institutions supérieures de contrôle) des spécificités pour chaque institution supérieure de contrôle (la base référentielle, l’organisation du contrôle qualité et les pratiques composant l’assurance qualité).

La comparaison des pratiques issues de la politique qualité des institutions supérieures de contrôles met donc en avant un cadre commun composé principalement de la dichotomie présentée tout au long de cette étude qui distingue le contrôle qualité de l’assurance qualité et d’une base référentielle à la politique qualité constituée des documents supports. Le formalisme et la distinction entre contrôle et assurance qualité représentent ainsi les éléments centraux et points communs à toutes les institutions supérieures de contrôle (la zone de contrainte), également pris en compte par la Cour des comptes pour la mise en place de sa politique qualité.

Cette première partie a ainsi permis de présenter le contexte international et spécifique de notre étude de cas, la politique qualité de la Cour des comptes pour répondre à la question suivante (posée en introduction de la partie) : qu’est ce qu’une politique qualité selon le modèle anglo-saxon et qu’implique-il pour le cas de la Cour des compte?

En particulier, l’étude des caractéristiques tant culturelles, organisationnelles et historiques de la Cour des comptes nous a permis de la classer parmi les institutions supérieures de contrôle appartenant à la forme collégiale et juridictionnelle (au même titre que la Cour des comptes européenne). Ce classement oppose la Cour des comptes aux institutions supérieures de contrôle ayant opté pour une forme managériale proche des structures organisationnelles présentées dans les cabinets d’audit privé (pour l’essentiel, les institutions anglo-saxonnes : OAG, NAO et GAO). Aussi, si l’étude comparative internationale permet d’identifier deux formes organisationnelles s’opposant à bien des égards, cette opposition ne se retrouve plus au niveau de l’organisation de la mission de certification des comptes et plus spécifiquement sur les éléments constitutifs de la politique qualité. En effet, aucune divergence importante n’apparaît, la Cour des comptes ayant fait le choix d’adopter le même référentiel normatif que les autres institutions supérieures de contrôle et ayant également adopté le cadre commun révélé dans l’étude comparative.

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations