Institutions supérieures d’audit organisées : la construction d’un cadre commun
III. De la construction d’un cadre commun à la prise en comptes des spécificités
Afin de dégager ce que l’on pourrait qualifier de cadre commun à la qualité de l’audit, le tableau ci-après présente une synthèse organisée des éléments composants les politiques qualité des ISC. Il s’agit dans un premier temps de décomposer l’approche de la qualité en la rapprochant du référentiel normatif faisant foi, la norme ISQC1, puis d’introduire les éléments supports de la qualité avant de détailler les revues successives structurées autour du contrôlequalité et de l’assurance qualité.
Tableau 6 : Synthèse des politiques qualité des institutions supérieures de contrôle
| GAO | NAO | OAG | Cour des comptes européenne | Cour des comptes | ||
| Approche de la qualité, éléments composants le contrôle qualité | Documentation des travaux Gestion de responsabilités Gestion de l’indépendance Éthique Acceptation du client et suivi de la relation Gestion des ressources humaines Conformité avec les normes et textes Suivi de la qualité / assurance qualité | Conforme à la présentation de la norme ISCQ1 | Gestion de l’audit (autorisation, indépendance, objectivité et intégrité, exécution de l’audit et documentation de l’audit) Gestion des ressources humaines (ressources, leadership et supervision, rendement des ressources, perfectionnement) Amélioration continue (revue des pratiques et assurance qualité) | Selon le déroulement chronologique de l’audit : planification, exécution et rapport Les critères composants la qualité de l’audit : l’importance de l’audit, la fiabilité, l’objectivité, l’étendue de l’audit, la ponctualité, la clarté, l’efficacité et l’efficience. Gestion institutionnelle : gestion des ressources humaines, gestion des risques institutionnels et développement des bonnes relations avec l’extérieur. | Conforme à la présentation de la norme ISCQC1 | |
| Code conduite | Code of Profesionnal Conduct de l’AICPA | Code of Conduct | Office Code of Conduct | Code de bonne conduite administrative du personnel de la Cour des comptes européenne | Présidentiel | |
| Guides et manuels | Rapport An audit quality control system Divers développements dans le guide d’audit financier | Chapitre 2 du guide d’audit financier | Divers développement dans le guide d’audit financier | Module spécifique dans le manuel d’audit Rapport Lignes directrices sur la qualité de l’audit | Partie III du guide d’audit financier | |
| Formalisation du principe de contradiction | Oui mais peu formalisé | Non | Non | Oui | Oui | |
| Principe de collégialité | Non | Non | Non | Oui mais seulement lors de l’émission de l’opinion (en amont relations hiérarchiques) | Oui | |
| CONTROLE QUALITE | Revue interne | Revues en deux étapes : par les sous-directeurs de l’audit et par les directeurs de la division en charge des travaux puis par le comité éditorial concerné | Revues en deux étapes : par le manager de l’équipe d’audit puis par le directeur de l’audit (revue globale) | Revues en deux étapes : par auto- évaluation puis par la direction des méthodes professionnelles | Revue en trois étapes : revue à chaud par le chef d’équipe (revue globale), revue par le chef de division (revue par exception) puis revue par le directeur de groupe d’audit (fonctionnement du système qualité) | Revues en quatre étapes : auto- évaluation, revue par le responsable de sous-cycle, par le responsable de cycle puis par le responsable de la certification |
| CONTRÔLE QUALITE | Contrôles qualité spécifiques | Les rapports les plus sensibles sont relus par le cabinet de l’Auditeur général | Revue par un directeur du NAO indépendant de l’audit financier en cas de risque identifié ou de sujet sensible intitulée « revue des normes d’assurance » | Revue par une équipe indépendante de la mission d’audit financier lorsqu’il s’agit de secteurs à risque Examinateur qualité | Tout membre de la Cour peut demander que des audits particuliers soient soumis à une revue type assurance qualité | Revue du contre- rapporteur L’acte de certification est examiné par le comité du rapport public et des programmes et est adopté par la Chambre du Conseil |
| ASSURANCE QUALITE (a posteriori de la mission d’audit) | Revue interne indépen- dante | Par un expert extérieur à la mission d’audit financier | Par une équipe indépendante de l’audit financier | Revue par l’équipe des méthodes de vérification annuelle | Revue annuelle après chaque campagne d’audit par l’équipe ADAR-QA sous l’autorité du d’un membre du secteur ADAR avec présentation d’un rapport de synthèse comprenant le cas échéant des propositions d’améliorations | Revue assurée par le Parquet Général tout au long de la mission |
| ASSURANCE | Revue par les pairs externe | Revue par les pairs tous les trois ans minimum (par un cabinet d’audit ou une ISC) | Revue par les pairs annuelle (ICAEW) | Revue par les pairs périodique | NA | NA |
| Divers | Communication du rapport de peer review externe (via internet) | Communication du rapport de peer Review Une équipe d’audit support pour les questions comptables techniques ou les domaines particuliers Un groupe de développement pour l’audit financier comprenant des directeurs du NAO pour faire évoluer les pratiques | Enquête auprès des clients Analyses comparatives et collaboratives | NA | NA |
L’approche qualité des institutions supérieures de contrôle et plus particulièrement la communication de leur approche qualité mène à une classification selon deux groupes : le NAO et la Cour des comptes ayant fait le choix de faire correspondre leur politique qualité à la présentation de la norme ISQC1 et le GAO, OAG et Cour des comptes européenne ayant quant à eux une présentation plus personnalisée de leur approche de la qualité.
Concernant les documents supports de la politique qualité des institutions supérieures de contrôle, on observe un plus grand consensus, les institutions ayant toutes décliné les composants de leur approche de la qualité dans leur guide d’audit.
Cependant, le GAO et la Cour des comptes européenne présentent en sus, un document entièrement dédié à leur approche de la qualité. Le tableau de synthèse présente ensuite des éléments spécifiques issus du mode de fonctionnement général des institutions supérieures de contrôle et pouvant être considéré comme des éléments de leur politique qualité : le principe de contradiction98 et de collégialité.
Ces deux éléments créent une distinction entre le GAO, NAO et OAG et les Cours des comptes européenne et française, les deux seules ISC à pratiquer la collégialité et la contradiction formalisée tout au long de la mission d’audit avec l’audité.
On note cependant que cette comparaison des ISC peut être nuancée, le GAO pratiquant également une contradiction proche du modèle de la Cour des comptes mais sans le formalisme afférent et la Cour des comptes européenne ne pouvant se prévaloir d’une collégialité à l’image de la collégialité de la Cour des comptes française car elle n’a lieu qu’en aval de l’audit c’est-à-dire lors de l’émission de l’opinion contrairement aux pratiques françaises.
Enfin, le tableau présentant la synthèse des politiques qualité des ISC spécifie les deux éléments importants d’une politique qualité, le contrôle et l’assurance qualité.
Le contrôle qualité, composé de revues successives des travaux d’audit, mène à comparer les ISC en deux points. Le premier point concerne les revues internes des travaux, on distingue tout d’abord le GAO, le NAO et l’OAG qui réalisent leurs revues en deux étapes selon une vision hiérarchique de l’équipe d’audit puis on distingue les Cours des comptes européenne et française qui ont mis en place trois niveaux de revues correspondant cette fois à une vision opérationnelle de l’équipe et non hiérarchique.
Le deuxième point du contrôle qualité est lié à l’existence de contrôles qualité spécifiques, le GAO, le NAO et l’OAG ayant en commun d’avoir prévu un contrôle qualité spécifique selon une évaluation du risque alors que les Cours des comptes européenne et française font démonstration de pratiques (la Cour des comptes européenne n’introduit pas de notion liée au risque et la Cour des comptes française disposant d’une procédure spécifique d’adoption du rapport d’audit).
Le dernier élément présenté dans le tableau de synthèse et définit comme la deuxième composante d’une politique qualité est l’assurance qualité. On retrouve deux groupes distincts : l’OAG, NAO et GAO et les Cours des comptes européenne et française, ces deux dernières étant les seules à ne pas avoir encore mis en place de revue externe des travaux par des pairs (peer review).
98 Il s’agit d’une procédure de validation des travaux d’audit avec l’administration, l’audité qui va au-delà des prescriptions de la norme ISA 260 relative à la communication des questions soulevées à l’occasion de l’audit selon laquelle : « L’auditeur doit communiquer aux personnes constituant le Gouvernement d’entreprise les questions soulevées à l’occasion de l’audit des états financiers et qui présentent un intérêt pour ces personnes dans l’exercice de leurs fonctions ». En effet, certaines ISC peuvent avoir mis en place un mécanisme de contradiction intervenant tout au long de la mission d’audit et pas seulement lors de la découverte de questions spécifiques comme le précise la norme ISA 260.
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Cette ultime comparaison des institutions supérieures de contrôle par leur politique qualité conforte la typologie proposée lors de la précédente section à savoir :
- les institutions collégiales constitutionalistes (Cour des comptes européenne et française);
- les institutions managériales type cabinet d’audit (NAO, OAG et GAO) que l’on peut qualifier de modèle anglo-saxon.
L’observation du tableau de synthèse permet de retrouver ces deux groupes d’ISC pour quatre des six99 niveaux de comparaisons effectuées.
99 Les caractérisations portant successivement sur l’approche de la qualité, les documents supports, les principes de contradiction et collégialité, les revues du contrôle qualité, les contrôles qualité spécifiques et l’assurance qualité externe.
SYNTHÈSE DU CHAPITRE 1
L’analyse comparative internationale des institutions supérieures de contrôle montre une différenciation de ces dernières en fonction de leur culture, de leur rattachement au pouvoir, de leur l’indépendance, de leur organisation interne, de leur mode de communication et enfin de leur politique qualité mise en œuvre (Cf. Annexe 4). Ces différenciations sont les éléments retenus pour définir les institutions supérieures de contrôle et ainsi répondre à la question de recherche posée : Comment définir les institutions supérieures de contrôle ?
Les deux autres questions de recherches posées en introduction de ce chapitre étaient les suivantes 100:
- Peut-on définir un cadre commun aux institutions supérieures de contrôle pour le contrôle et l’assurance de la qualité ?
- Quelles sont les spécificités du contrôle et assurance qualité pour chacune des institutions supérieures de contrôle en lien avec leur organisation et leur positionnement institutionnel ?
Si les politiques qualité mises en œuvre sont diverses, il existe toutefois des éléments récurrents communs. Ces éléments sont présentés dans le schéma suivant.
100 Se référer à l’introduction générale pour une présentation globale des questions de recherché organisées autour de la problématique (schéma 2).
Schéma 9 : Les éléments récurrents des politiques qualité des institutions supérieures de contrôle
On observe la dichotomie présentée tout au long de cette étude, la distinction entre le contrôle qualité et l’assurance qualité comme composantes essentielles d’une politique qualité et composées elles-mêmes de revues successives des travaux en interne pour le contrôle qualité et en interne puis en externe pour l’assurance qualité.
Le dernier élément commun aux ISC est la constitution d’une base référentielle à la politique qualité constituée des documents supports (guide d’audit et documents spécifiques par exemple) mais pour laquelle l’organisation et la hiérarchisation reste spécifique à chaque institution supérieure de contrôle.
Ainsi, une analyse plus en détail des politiques qualité fait ressortir des spécificités au niveau de la contradiction, de la base référentielle, des revues en internes, des dispositions supplémentaires et de la revue indépendante externe.
Schéma 10 : Les spécificités des politiques qualité des institutions supérieures de contrôle
Ce schéma montre, qu’au sein d’un cadre commun, chacune des composantes de la politique qualité des institutions supérieures de contrôle relève d’applications différentes à l’exception de la revue indépendante interne de l’assurance qualité.
La base référentielle peut être rapprochée du mode de communication mis en œuvre alors que les principes de contradiction et collégialité ainsi que l’organisation du contrôle qualité sont directement liés au positionnement institutionnel et au fonctionnement des ISC.
Finalement, la dernière spécificité, l’assurance qualité relève d’une connexion importante avec la culture même des institutions. En effet, les Cours des comptes européenne et française sont les seules à ne pas effectuer de revue par les pairs externe.
De culture « continentale », ces institutions sont inscrites dans un environnement qui a moins recours à des expertises extérieures dans le cadre professionnel que pour un environnement common law101.
Le chapitre 1 permet donc de mettre en avant à la fois les points communs et récurrents pour toutes les institutions supérieures de contrôle mais également les spécificités pouvant composer les politiques qualité.
Il ressort de cette étude comparative une observation importante, toutes les institutions supérieures de contrôle distinguent leur politique qualité en deux parties : le contrôle qualité et l’assurance qualité. Cet élément qui s’accompagne d’un formalisme important et des outils constituant l’approche d’une politique qualité pour le modèle anglo-saxon représente la zone de contrainte pour la Cour des comptes dans la mise en place de sa politique qualité.
101 Pour le cas de la Cour des comptes, l’absence de revue par les pairs s’explique également par le secret d’instruction qui couvre les rapports d’instruction et par le mécanisme de contradiction qui ne permet pas à la Cour de communiquer ses observations provisoires avant la fin du cycle de contradiction. La réalisation d’une revue par les pairs imposerait alors d’ouvrir les dossiers de travail à une institution supérieure de contrôle en brisant ainsi le secret d’instruction ou le mécanisme de contradiction ce qui créerait alors un précédent, vis-à vis du juge d’instruction.
En d’autres termes, la distinction d’une politique qualité en deux points (le contrôle qualité et l’assurance qualité) et le formalisme des méthodes et outils représentent les éléments centraux et les point communs de toutes les institutions supérieures de contrôle comparées.
