Étude normative des pratiques d’une politique qualité de l’audit

By 17 February 2013

IV. La qualité de l’audit et les critères non retenus

IV. 1) Le critère de la réputation du cabinet d’audit

Charles Piot (2001) distingue trois dimensions de la réputation d’un cabinet : les « Big Six », les cabinets nationaux et les cabinets locaux. On distingue également la notion de « marque » du cabinet (Van Caneghem, 2004) qui devient alors un conducteur de la qualité (Van Der Plaats, 2000). Cette approche est très similaire à l’utilisation de la variable du nombre de clients qui peut être une variable utilisée pour mesurer la réputation du cabinet d’audit (Deis et Giroux, 1992). Ce critère de réputation ne peut être sollicité que pour le secteur privé où il existe une véritable compétition entre cabinets, une pression concurrentielle. Dans le secteur public, la question du choix du cabinet d’audit ou du client n’intervient pas car la mission d’audit est fixée selon un processus législatif ou réglementaire. Pour exemple, en France, la mission d’audit financier des comptes de l’État par la Cour des comptes est prévue dans la LOLF 2001 (Loi organique relative aux lois de finances) et inscrite dans la constitution, il s’agit donc d’un mandat constitutionnel qui n’est pas soumis à une pression concurrentielle.

IV. 2) Le critère des actionnaires ou investisseurs

Les recherches utilisant comme critère explicatif l’influence des actionnaires ou des investisseurs (Charles Piot, 2001) n’ont pas été sollicitées pour la construction de la grille de lecture de la qualité de l’audit. Deis et Giroux (1992) ont défini les trois parties influençant la qualité de l’audit : les investisseurs, les fournisseurs et le gouvernement mais les investisseurs et les fournisseurs ne sont pas des parties présentes dans l’audit des comptes publics. Il n’est donc pas possible de prendre en compte le fait que plus le système légal d’un pays privilégie et protège les investisseurs, plus les auditeurs vont traiter leurs clients avec ménagement ce qui se ressentira sur la qualité de l’audit (Francis et Wang, 2008). Cet aspect de la qualité est exclu de la grille de lecture retenue puisque le mécanisme d’actionnariat ne peut être pris en compte au sens strict du terme.

Arrunada (2000) a étendu le cercle de l’influence des actionnaires ou investisseurs sur l’audit à celui des régulateurs de l’audit qui sont composés du jugement professionnel, de l’impact du client et donc des actionnaires et investisseurs et des mécanismes de sauvegarde (principalement la volonté de conserver la réputation de l’auditeur). Si les deux dernières composantes ne peuvent être retenues pour les raisons déjà exposées, le jugement de l’auditeur reste un élément important développé au travers des critères d’intuition et d’interprétation dans la grille de lecture.

IV. 3) Le critère des honoraires d’audit

Le critère explicatif de la qualité de l’audit des honoraires d’audit fait référence à l’existence d’une concurrence. Une pression concurrentielle fait en effet baisser les prix des cabinets d’audit et cela peut se ressentir sur la qualité en raison d’une diminution de la motivation et l’abandon de certains points délicats de la mission qui pourraient créer un litige et donc la perte d’un client (Deis et Giroux, 1996). Ainsi, les honoraires, sont selon certaines recherches corrélés positivement à la qualité de l’audit (Copley et al. 1994). Une autre étude sur la qualité de l’audit (DeAngelo, 1981), démontre ensuite que la baisse des honoraires d’audit n’influence pas la qualité de l’audit. Il existe en fait un niveau minimum de qualité qui ne peut être diminué en fonction de la baisse des honoraires d’audit. D’autres chercheurs ont suivi cette idée en montrant que les réductions d’honoraires étaient une pratique utilisée par certains cabinets d’audit pour attirer de nouveaux clients. Mais toujours selon DeAngelo (1981) cela n’est pas synonyme de réduction de la qualité.

La baisse des honoraires en raison d’un accroissement de la compétitivité peut tout de même être considérée comme une menace à la qualité de l’audit (Van Der Plaats, 2000). De plus, cette possible perte de qualité n’est pas toujours compensée par une augmentation des profits. L’étude de Palmrose (1986) montre également que les honoraires contractuels peuvent avoir une incidence sur la durée de l’audit en raison de la distribution des risques ou des engagements d’efficacité prévu dans le contrat entre l’audité et l’auditeur. Les cas d’audit pour lesquels les honoraire seraient figés contractuellement auraient ainsi une influence sur la performance des auditeurs et donc sur la qualité de l’audit.

La concurrence n’étant pas applicable au cas de l’audit des comptes publics, les honoraires ne constituent pas un critère explicatif de la qualité de l’audit.

IV. 4) Le critère des travaux hors audit

Le critère explicatif de la qualité de l’audit des travaux hors audit porte sur l’impact ou l’influence de la réalisation de travaux hors audit (tels que les activités de conseil) par le même cabinet réalisant l’audit financier. Cette problématique a longtemps été un sujet d’actualité notamment avec la mise en place de la loi Sarbanes-Oxley en 2002 aux États-Unis. Le débat porte sur la menace possible pour l’indépendance de l’auditeur (qualité de détection) que représente la réalisation de services tels que les missions de conseil. En réalisant de telles missions, l’auditeur augmente son niveau de dépendance économique et peut ainsi être soumis à des biais lors de l’élaboration de son jugement notamment en raison de l’ augmentation de la proximité avec l’audité (Casta et Mikol, 1999; Francis, 2006; Ruddock et al., 2006). Selon Gigler et Peeno (1995) la facturation d’activités de conseil par les cabinets d’audit est susceptible de réduire l’indépendance des auditeurs si ces derniers bénéficient d’une forme de subvention interne en raison de la meilleure connaissance de l’entreprise. Ces études sont cependant nuancées par des études soutenant que les missions de conseils peuvent être bénéfiques à la qualité de l’audit car elles permettent une meilleure connaissance de l’audité et engendrent des efforts supplémentaires accordés à l’audit (Davis et al., 1993).

Dans le cas de l’audit des comptes publics, cette approche ne semble pas pouvoir s’appliquer car l’on ne retrouve pas cette dimension de dépendance économique. Les missions hors audit sont bien présentes, une institution supérieure de contrôle réalise également des audits de gestion ou encore des audits de performance et donne même des recommandations mais elle ne réalise pas de mission de conseil au sens des cabinets d’audit, c’est-à-dire avec un objectif de profit.

IV. 5) Le critère de l’impact de l’associé

L’étude de Van Buuren et Langendijk (2008) démontre l’impact du caractère (libéral ou conservateur) de l’associé du cabinet d’audit sur la qualité de l’audit. L’impact de l’associé du cabinet d’audit sur la qualité de l’audit a également été étudié par Beattie (2000) mais en se concentrant sur les capacités de négociations et le niveau d’éthique professionnelle. Même si de tels traits de caractères ou compétences pourraient être transposés au cas de l’audit des comptes publics, le personnage de l’associé pose problème car il n’existe pas d’équivalent au sens strict dans les institutions supérieures de contrôle qui, si elles sont à structure collégiale à l’image de la Cour des comptes, sont dirigées selon un mode collectif.

IV. 6) Le critère de l’échec d’audit

Une étude de Zhang (2007) montrant l’impact des écarts entre les attentes du public et des auditeurs, relatives à la qualité de l’audit sur la qualité de l’audit et l’existence d’un lien entre ces différentes attentes de qualité et l’échec de l’audit. Cette étude tend à prouver que les auditeurs sont responsables de l’échec d’un audit si la qualité de cet audit est inférieure aux normes en vigueur ou si elle se situe entre les normes et les attentes du public. A l’inverse, les auditeurs ne sont pas tenus pour responsable de l’échec d’un audit si la qualité de l’audit est supérieure aux normes de l’audit. Cette étude a été exclue du cadre théorique car l’échec de l’audit n’est pas une option envisageable pour les institutions supérieures de contrôle qui ont l’obligation légale ou statutaire, selon les cas, de produire une opinion sur les états financiers gouvernementaux. Cependant, l’importance des normes soulevées dans cette étude a été prise en compte dans la présentation de la qualité normative de l’audit, objet de la troisième section.

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La définition d’un cadre théorique en tant que grille de lecture pour la qualité de l’audit et selon trois niveaux (organisationnel, individuel et collectif, systémique) est un point de départ pour l’étude de la qualité de l’audit dans le contexte de l’audit des comptes publics. Ce cadre théorique permet d’identifier les critères explicatifs de la qualité de l’audit selon la dichotomie entre qualité de détection (compétence) et qualité de révélation (indépendance) comme le présente le schéma de synthèse suivant.

La nécessité d’une compréhension globale des études présentées impose de souligner les différentes méthodes utilisées dans la majorité des études pour mesurer la qualité de l’audit et ainsi démontrer l’existence de corrélations négatives ou positives avec les différents critères explicatifs. L’étude de la littérature à permis de dégager quatre principales méthodes de mesure de la qualité de l’audit. La première consiste à utiliser le taux d’échec de l’audit, étant entendu que plus ce taux est élevé plus la qualité de l’audit est mauvaise. La seconde méthode utilise la propension de l’auditeur à émettre une going concern opinion, en d’autres termes une opinion avec réserves signifiant qu’il a un doute sur la continuité d’exploitation de l’organisation auditée, plus la propension de l’auditeur à émettre ce type d’opinion est élevée, plus la qualité de l’audit est importante car cela signifie que l’auditeur est capable de déceler les anomalies et surtout de les reporter (qualité de détection et de révélation). La troisième méthode consiste à mesurer les earnings management ou encore le montant des accruals anormaux qui mesure le niveau de gestion des résultats. Enfin, la dernière méthode consiste à évaluer le risque pour l’auditeur de ne pas découvrir des erreurs ou irrégularités existantes pendant l’audit ce qui est alors synonyme de mauvaise qualité.

La représentation de la qualité de l’audit par un ensemble de critères explicatifs peut être critiquée. La première critique est liée à l’insuffisante considération des spécificités du secteur public pour tous les critères explicatifs, de nombreuses études considérant que les critères expliquant la qualité dans le secteur privé sont également valables dans le secteur public. Certes, le secteur public présente de nombreuses similitudes avec le secteur privé avec par exemple les critères explicatifs de la taille, des caractéristiques de l’audité ou encore de l’utilisation de normes et de référentiels communs au secteur privé et au secteur public. Néanmoins, le caractère parfois trop généraliste de ces études ne permet pas de prendre suffisamment en compte les particularités de l’entité concernée ou de son environnement. C’est pourquoi cette grille de lecture sera directement confrontée au cas de la Cour des comptes et à son environnement (identifié préalablement au chapitre) dans le chapitre 4.

L’étude des référentiels internationaux d’audit présentée dans la section suivante permet également de compléter cette première approche théorique de la qualité et de ses critères explicatifs.

Section 3 – Étude normative des pratiques d’une politique qualité de l’audit :

Après une étude de la qualité de l’audit sous un angle théorique, il apparait important de mener une étude sur la qualité de l’audit sous un angle normatif. En effet, la qualité de l’audit financier est étroitement liée aux normes. L’étude des enjeux de la qualité, des fondements de la qualité, de la construction de la qualité sont autant de problématiques qui nécessitent de prendre en compte la vision de la qualité par le monde professionnel, c’est-à-dire la qualité normative. Il est faux de dire que la qualité n’existe qu’au travers des normes d’audit. Toutefois ces dernières ont permis de caractériser ce concept difficile à cerner notamment de façon collective. Cette nouvelle approche de la qualité de l’audit permet ainsi d’enrichir l’approche théorique en la complétant et non en se substituant à celle-ci pour détailler ce qu’est une politique qualité.

Pour appréhender la qualité normative les référentiels normatifs qui font autorité dans le monde de l’audit (le référentiel de l’IFAC, de l’INTOSAI et de l’EUROSAI) vont être présentés. Ce panorama normatif est complété par l’étude pour quelques pays (France, Royaume Uni, États-Unis et Canada qui font, dans le chapitre 1, l’objet d’un benchmark), de la mise en œuvre des référentiels normatifs d’audit et de l’importance accordée à la qualité de l’audit dans le secteur privé. Même si ces référentiels ne sont pas directement applicables au cas des institutions supérieures de contrôle, ils constituent une base de références et permettent de situer l’environnement dans lequel évolue l’institution supérieure concernée. C’est pourquoi, suite à la présentation des principaux référentiels normatifs dans la première partie de cette section, sont introduits, pour les pays concernés par l’étude comparative présentée dans le chapitre 1, les principaux organismes gérant la normalisation et la réglementation de l’audit et plus particulièrement la qualité de l’audit.