Régimes territoriaux de la TVA française, Régimes d’imposition

By 6 May 2012

C- Les régimes territoriaux 

Avant toute chose, il est nécessaire de préciser que toute opération entrant dans le champ de la TVA intracommunautaire n’est effectivement taxée en France qui si elle entre dans le champ territorial de la TVA française, il en est de même quelque soit l’Etat membre en cause. En effet, l’intérêt de déterminer les règles de territorialité de façon très précise, comme c’est le cas dans ce régime, a pour seul but de permettre, compte tenu du lieu où est réalisée l’opération, de déterminer si cette opération est soumise à TVA française, à la TVA d’un autre état membre ou si l’opération échappe à toute TVA. Car, malgré sa définition d’origine communautaire, la TVA demeure un impôt national, le marché unique pouvant être regardé comme la juxtaposition de 15 Etats membres, en dépit de la suppression des frontières et de leur corollaire : les contrôles.

Si grâce à l’article 93 du Traité CE, « C’est en matière de TVA que les progrès de l’harmonisation communautaire ont jusqu’ici été les plus importants », la TVA n’est toujours pas un impôt communautaire.

En dépit de sa définition d’origine communautaire, la TVA demeure un impôt national, en effet, même avec la suppression en 1993 des frontières à l’intérieur du marché unique, l’Union reste une juxtaposition de quinze TVA nationales. C’est la raison pour laquelle le champ d’application de la TVA est défini au niveau communautaire mais également pour chacune des 15 souverainetés fiscales. En effet, encore aujourd’hui, la TVA dispose d’un champ d’application communautaire mais également domestique. D’ailleurs, la TVA est une ressource propre du budget communautaire, pourtant, la Commission, n’en recouvre directement qu’une part, la part la plus substantielle étant reversée directement par les Etats membres.

En effet, si l’harmonisation de la fiscalité indirecte à été facilité par l’article 93 (ex article 99) du traité CE, et poussée par l’instauration du marché unique, la TVA n’est à ce jour pas encore harmonisée de manière complète. L’objectif avancé en 1967 de créer un système assurant la neutralité économique des taxes sur le chiffre d’affaire par la mise en place de structures et de taux harmonisés au plan communautaire n’a pas été atteint.

D’abord certainement parce que, « le droit communautaire est la source essentielle de la TVA et l’évolution des notions fiscales dans le cadre de l’harmonisation a mis l’accent sur les divergences conceptuelles du droit français avec les notions communautaires ». Dès lors que, « si les notions fiscales communautaires sont des éléments d’unification entre les différents Etats Membres, leur application reste dépendante des droits nationaux et en particulier du droit des obligations pour la TVA ». Ceci est d’ailleurs en grande partie imputable aux modalités de cette harmonisation, les directives, qui ont certes un effet quasi-direct, mais dont les transpositions aux regards des ordres internes peuvent entraîner des divergences.

Ensuite, parce qu’il semble, qu’une fois instauré le régime transitoire, qui répondait en grande partie au besoin de « fournir une base unique à l’application de la TVA intracommunautaire destinée à fournir une partie importante des ressources propres de la Communauté en vertu de la décision du 21 avril 1970 », l’harmonisation de la TVA a connu un réel ralentissement, voir un blocage.

C’est l’exemple même de l’absence de réelle harmonisation des taux d’imposition, qui toutefois sont désormais encadrés par la directive du 19 janvier 2001, qui à permis un resserrement des écarts par la fixation de taux minimum. Désormais les Etats doivent prévoir un taux normal d’au moins 15%, sans plafond maximum, et ne peuvent disposer qu’au plus, de deux taux réduits ne pouvant être inférieurs à 5%. A ces limitations près, les Etats restent entièrement libres dans la fixation de leurs taux et c’est notamment pourquoi l’harmonisation de la TVA dans l’Union n’est que partielle.

A la suite de l’Acte Unique de 1986, qui pose le principe de la suppression des frontières fiscales et douanières au sein du marché intérieur, la logique de la Commission a été de proposer l’instauration d’un système dans lequel les produits partaient toutes taxes comprises de l’Etat de production vers l’Etat de consommation, concomitamment, les concepts d’importation et d’exportation étaient supprimés en régime intérieur, l’objectif étant de supprimer les formalités qui y étaient afférentes.

Ce régime avait pour conséquence d’inverser le lieu de la taxation, la TVA applicable étant celle de l’Etat de départ et non de consommation comme se devrait être le cas pour un impôt à la consommation.

Un tel principe de taxation aurait engendré deux conséquences qui ont fondé le refus des Etats membres. En premier lieu, l’absence d’harmonisation des taux d’imposition à la TVA risquait d’être un facteur de distorsions de concurrence dès lors qu’en régime intérieur il suffisait aux acquéreurs de choisir un opérateur établi dans un Etat prévoyant un taux d’imposition à la TVA attractif au regard des autres Etats membres. Mais la raison majeure résidait dans la nécessité d’établir une compensation entre les Etats membres des recettes de TVA, laquelle était rendue indispensable du fait des différences de balances commerciales entre ces derniers au regard d’un impôt à la consommation, dont les recettes doivent par définition rentrer dans le budget de l’Etat membre de consommation.

Devant le refus des Etats Membre de voir diminuer leur souveraineté fiscale au profit de la Commission, cette dernière a dû revoir sa copie, proposant ainsi un régime transitoire qui continue à s’appliquer ce jour.

Le régime transitoire fonctionne depuis 1993 et permet en principe la taxation des biens et services au lieu de consommation par l’utilisation de règles adaptées à la nature de l’opération afin de permettre la taxation au lieu de consommation. Il convient donc d’envisager les principes adoptés en matière de TVA, par la Commission, du fait de la suppression des frontières fiscales (1§), mais également de préciser les adaptations apportées à ces principes de base, qui pour ce qui concerne la taxation des prestations de services s’explique par la recherche, aux fins de la neutralité de la TVA, de critères permettant la localisation du lieu de consommation du service (2§). Alors que pour les échanges de biens meubles corporels, l’exception notable réside dans la création d’un régime spécifique prenant en considération la qualité de l’acquéreur, c’est à dire le fait qu’il s’agisse d’un non-assujetti, afin de ne plus faire peser sur les particuliers ou PME d’obligations fiscales lors des importations qui auraient pour conséquence de fausser le jeu du libre marché (3§).

§1- Rationalité du régime transitoire 

Il convient donc de rechercher quel raisonnement a suivi la Commission dans la recherche du lieu « idéal » de taxation des prestations de services au regard du dispositif transitoire, pour ensuite évaluer dans quelle mesure les « échecs » du régime transitoire et la nécessité d’adapter le régime préexistant aux spécificités du commerce électronique peut être le vecteur du passage au régime définitif, s’agissant surtout du recours aux nouveaux moyens de communication pour la gestion et le recouvrement de l’impôt.

En effet, le principe d’imposition dans le pays de destination suivait impeccablement le principe de taxation au lieu de consommation, mais en l’absence d’une harmonisation totale de l’assiette au niveau communautaire ainsi que d’une harmonisation totale des taux, la Commission a dû concilier le régime de taxation des prestations de services avec le régime transitoire de TVA.

L’achèvement du marché intérieur a imposé à la Commission de réfléchir sur des dispositions permettant d’éliminer les frontières fiscales en rapprochant les législations. Ainsi ont été adoptées de nouvelles dispositions prévoyant que les ventes et les achats intracommunautaires devaient être traités de la même manière que ceux effectués à l’intérieur des Etats membres. Les propositions préconisaient que la taxe serait appliquée dans l’Etat membre où à lieu la vente et la TVA d’amont serait déductible quel que soit l’Etat membre dans lequel elle a été acquittée. L’assujetti devait simplement mentionner, sur une ligne spéciale dans sa déclaration de TVA, le montant de TVA déductible acquittée dans un autre Etat membre.

Un système de compensation devait être institué pour rembourser la TVA perçue par l’Etat membre d’exportation et déduite dans l’Etat membre d’importation. Ce système, viable grâce aux techniques informatiques mais supposant une confiance mutuelle entre les administrations fiscales nationales chargées de la perception de la TVA, aurait pu être achevé avant que le système de rapprochement de taux n’ai été achevé, mais le système de la caisse de compensation posait de réels problèmes techniques et surtout politiques. Pour ces raisons, un système de TVA transitoire a été mis en place en attendant la possibilité ultérieure d’instaurer un régime définitif reposant sur le principe de taxation dans le pays d’origine. Ce régime transitoire n’avait pour seule vocation que de permettre à la Commission de préparer le régime définitif avant le 31 décembre 1996. En effet, elle s’était engagée dans le programme d’action fiscale d’avril 1967 à mettre en place pour cette date butoir, un régime de TVA reposant su le principe de taxation dans l’Etat membre d’origine, pour les échanges intra-communautaires.

Lors d’un Conseil ECOFIN d’octobre 1994, les Etats Membres, la Commission et le conseil se sont entendus sur les critères sur lesquels le régime définitif devait être élaboré :

– Préservation de la neutralité de la TVA

– Simplification des règles de territorialité en retenant un même lieu d’imposition quelle que soit la nature de l’opération, l’identité de l’opérateur et assurer ainsi une égalité de traitement entre les différentes opérations effectuées à l’intérieur de la communauté.

– Mise en place de mécanismes de contrôle efficaces et rigoureux afin d’endiguer la fraude fiscale qui a eu tendance à se développer dans le cadre du régime transitoire.

– Simplification des formalités administratives pour les entreprises comme pour les Etats membres afin de réduire le coût de ces charges et de ne pas peser sur la compétitivité.

– Définir un mécanisme d’attribution des recettes de TVA afin de garantir aux Etats membres un même niveau de recettes fiscales dans le cadre du futur régime définitif de TVA

La Commission, partant de ces critères, a présenté en juillet 1996 un programme de travail pour le passage au régime définitif prévoyant une modernisation en profondeur des règles actuellement en vigueur et impliquant un certain degré d’harmonisation supplémentaire.

Programme présenté sous la forme d’un calendrier suivant 4 étapes :

– Une phase de préparation en 1996 où la Commission devait proposer des textes concernant la coopération entre administrations et la reconnaissance mutuelle en matière de recouvrement, étape respectée avec un léger retard ;

– Une phase de modernisation des principes généraux de TVA qui n’a donné lieu qu’a des propositions de directive sur les redevables et le droit à déduction.

– Etablissement du noyau dur du régime définitif en 1998, relatif à la territorialité de la TVA et aux mécanismes de contrôle, étape qui n’a été respectée que sur l’aspect du contrôle et de l’assistance mutuelle ;

– Enfin, une phase de finalisation était prévue en 1999 pour aborder notamment les questions budgétaires, les régimes particuliers, les ultimes questions de taux et les mesures de transition, néanmoins, seules les questions tarifaires et celles relatives au régime des particuliers ont été abordées.

Force est donc de constater que ce programme n’a pas permis de faire avancer l’élaboration du projet de régime définitif bloqué essentiellement par une absence de volonté politique des Etats membres de rapprocher les taux et de mettre en place un mécanisme de réattribution des recettes, ceci en raison de leur incidence sur les recettes fiscales des Etats. Il ne faut pas oublier également la difficulté technique liée à la modernisation de certains concepts sur lesquels repose la TVA, ce qui est tout particulièrement vrai concernant tant la notion d’établissement stable pour l’application de la TVA au commerce électronique ou encore les règles applicables à la radiodiffusion.

A la suite de l’Acte Unique, la contrepartie de la disparition des formalités aux frontières dans le cadre du marché unique est la déclaration d’échange de biens (DEB).Elle permet la coopération entre les administrations fiscales nationales dans le cadre du fonctionnement d’une base de données européenne de recoupement des déclarations (Système VIES). Ainsi que l’attribution pour chaque assujetti par son administration fiscale d’un numéro d’identification à la TVA intracommunautaire.

Chaque assujetti d’un état membre de la CE doit ainsi, avant toute opération d’échange de biens intracommunautaires, être doté d’un tel numéro, ce dernier ayant vocation à garantir la sûreté des échanges entre les assujettis de la CE. C’est un numéro national, qui comporte un préfixe alphabétique permettant d’identifier l’état membre de la CE qui l’a délivré.

Par ailleurs, ce numéro est unique et invariant pour toute entreprise, quel que soit le nombre de ses établissements, et est conservé même en cas de changement de lieu d’activité. En France ce numéro est attribué par les services de la DGI, et comporte 13 caractères, précisant, le code du pays, une clé informatique et le n° SIREN de l’entreprise.

Un assujetti se livrant à des opérations intracommunautaire, c’est à dire impliquant au moins deux Etats membres, est considéré comme effectuant une acquisition intracommunautaire taxable dans l’Etat membre d’arrivé du bien, s’il est l’acquéreur du bien meuble corporel et qu’il agit en tant qu’assujetti à la TVA. L’assujetti qui effectue une acquisition intracommunautaire est ainsi redevable de la TVA de l’Etat membre d’arrivé du bien.

S’il s’agit d’une livraison intracommunautaire de biens meubles corporels effectuée par l’assujetti, ce dernier étant le vendeur, l’opération bien que se trouvant dans le champ d’application de la TVA fait l’objet d’une imposition à taux zéro, ce qui revient en pratique à une exonération.

Ainsi, il s’agit d’une double opération taxée au seul lieu d’arrivée du bien dans la mesure où la livraison intracommunautaire bénéficie en pratique d’une exonération du fait de la taxation dans l’Etat de consommation du bien.

Il faut cependant réserver la question des livraisons de bien avec installation ou montage, qui ne bénéficie pas de ce régime intracommunautaire, étant divisé en deux opérations au regard de la taxation. C’est une livraison si les opérateurs sont établis dans la Communauté ou une importation si les matériaux nécessaires au montage proviennent d’un Etat tiers, suivie de l’installation du bien lui-même. Ainsi en conservant la qualification de livraison de bien, c’est la prestation qui prévaut quand bien même elle n’est que l’accessoire à la livraison.

La taxation de l’acquisition intra-communautaire répond à l’absence d’harmonisation des taux, donnant la possibilité aux opérateurs d’échanger des biens dans la CE sans supporter de coûts supplémentaires lors de ces échanges. En effet, pour les opérations entre assujettis à la TVA, si l’exportateur est soumis à la TVA au taux zéro, il peut déduire la TVA supportée en amont, ce qui lui permet de ne pas en supporter le poids financier, comme c’est le cas en régime intérieur. Il se contente de collecter pour le compte du trésor et d’imputer le montant de TVA correspond à l’exportation sur celle précédemment colletée. Il ne s’agit donc entre opérateurs assujettis à la TVA que d’un mouvement d’écritures comptables, faisant recours au mécanisme de l’autoliquidation, sorte de droit à déduction transfrontalier.

En effet, l’importateur assujetti redevable de la TVA sur l’importation pourra à terme récupérer cette TVA lors de la cession ultérieure du bien, et la TVA qu’il aura acquitté sera déterminée selon les mêmes modalités d’assiette et selon le même taux que ce dernier aurait subi s’il avait produit lui-même le bien ou s’il l’avait acquis auprès d’un fournisseur appartenant au même Etat membre que lui.

Cependant ce principe connaît des inconvénients notables, dans la mesure où si entre assujetti la neutralité est quasi-parfaite, il s’avère qu’à l’égard du consommateur final, l’application stricte du principe de taxation au lieu de consommation peut s’avérer d’une gestion délicate pour les opérateurs ayant vocation à intervenir auprès d’un large public communautaire. En effet, il aurait fallu que pour la moindre opération à l’intention d’un Etat membre autre que celui où est établi le prestataire, ce dernier y dispose d’une identification, en recourant aux services d’un représentant fiscal. Jusqu’à la directive du Conseil en date du 17 octobre 2000, il était en effet, obligatoire pour les prestataires établis dans la Communauté de se doter d’un tel représentant, qui doit être un assujetti à la TVA dans l’Etat de taxation, aux fins que ce dernier acquitte et effectue les obligations comptables et fiscales pour son compte.

Le régime transitoire présente ainsi une rationalité propre reposant sur le cadre général de taxation dont il dispose qui oppose échanges intracommunautaires et commerce extérieur, et en régime intérieur, échange de biens et de services, mais qui vise en tout état de cause à taxer les échanges au lieu de leur consommation. Ceci a pour objectif d’éviter tout conflit de compétence entre les états membres, que celui-ci soit positif, conduisant ainsi à une double imposition, ou négatif, dans ce cas la transaction risquerait d’échapper totalement à l’impôt sur la dépense, et devrait en principe être permis par le recours à la taxation au lieu de consommation.

Dans le domaine des prestations de services mettant en relation différents Etats membres, la détermination des règles de territorialité n’est pas une chose aisée, il faut en effet déterminer l’endroit où l’opération s’effectue mais aussi l’endroit où elle sera taxée, sachant que l’objectif reste la taxation dans l’Etat de consommation du bien ou service.

Le principe posé par la Commission à l’article 9§1 de la sixième directive est donc que la prestation de service est réputée se situer au lieu d’établissement du prestataire. Ce principe est transposé en droit interne à l’article 259 du CGI qui dispose que « le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité, ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu, ou à défaut, son domicile, ou sa résidence habituelle.

L’art 259 pose donc le principe « théorique » de taxation des prestations de services, celles ci étant imposables en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité. « A la vérité, ce principe est aussitôt vidé de sa substance puisque les trois articles suivants du code (art 259 A, B et C) retiennent d’autres critères d’imposition. En fin de compte le principe de l’article 259 présente un caractère résiduel en ce qu’il ne s’applique qu’à l’égard des opérations non visées par les trois articles suivants ».

Effectivement, les exceptions à ce principe s’avèrent nombreuses à tel point, que le principe fait désormais, en pratique, office de règle résiduelle, alors que les exceptions sont légions. Au nombre de ces exceptions figurent les services liés aux échanges intracommunautaires de biens, des prestations « matériellement localisable » et de certaines « prestations immatérielles » qu’il convient d’étudier.

Une prestation de service fournit par un prestataire français à un preneur dans un Etat membre de l’Union, s’analyse comme une exportation de service, qui échappe à la TVA en France étant soumise à un taux d’imposition « zéro ». C’est donc l’état du lieu d’implantation du bénéficiaire du service qui est compétent pour appliquer la TVA qui lui est propre. Dans l’hypothèse où le client est un assujetti à la TVA, il y a donc exonération de la prestation de service soumise à l’article 259B. Ce principe d’imposition des prestations de service « immatérielles » connaissait cependant une exception dans le cas où ces services seraient fournis à des non-assujetties.
Lire le mémoire complet ==> (TVA et e-Services : la taxation des services électroniques)
Mémoire de fin d’études – Droit de l’internet

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B. GOUTHIERE : « Les impôts dans les affaires internationales », F.L, 2000.

Conclusions du Conseil ECOFIN 24 et 25 octobre 1994.

Chaque trimestre, les entreprises doivent communiquer un état récapitulatif de leurs livraisons intracommunautaires par client et fournir une déclaration statistique détaillée de leurs mouvements de marchandises avec les autres pays européens. Cette déclaration unique, collectée par le service des Douanes sert ainsi à l’établissement des statistiques du commerce extérieur intra-européen.

M.Cauzian, « Principe de fiscalité des entreprises », Litec Fiscal.