Opérations des articles 259 A et B du Code général des impôts

By 7 May 2012

2 §. Les opérations des articles 259 A et B du CGI

Dans le contexte du commerce électronique direct, la qualification de prestation de service ne résout que partiellement le problème. Car, selon la nature de la prestation de service rendue, les prestataires et les Etats peuvent avoir une analyse différente conduisant à placer certaines de ces prestations en dehors du champ d’application général de l’article 9-1 de la sixième directive, au profit des dispositions dérogatoires de l’article 9-2 de la sixième directive.

En effet, les articles 259A et 259B du CGI, transposent les règles dérogatoires en matière de prestations de services et couvrent désormais la quasi-totalité des prestations de services, le principe posé par l’article 259 du CGI n’étant plus que résiduel. Les services visés par ces dispositions peuvent faire l’objet d’une fourniture en ligne, mais de la même manière des livraisons en ligne de biens dématérialisés, peuvent entrer dans la définition des services qui y sont visés. En principe ces prestations font l’objet d’une liste limitative à laquelle, il faut donner une interprétation stricte. Pourtant la France, a opté pour une définition extensive, tout particulièrement de l’article 259B. Cependant, cette interprétation extensive des prestations de services dérogeant au principe général de taxation a conduit à des situations problématiques. Là encore, l’analyse faite de la nature de ces prestations de services rendues en ligne, à conduit à des divergences entre Etat.

L’instruction fiscale précitée, concernant les logiciels standards fournis par voie électronique, a précisé qu’il s’agissait de prestations de services immatérielles Ainsi, sont rattachées aux dispositions de l’article 259B, la fourniture par voie électronique de logiciels, le téléchargement de ces derniers à titre onéreux étant considérée comme du traitement de données ou de la fourniture d’information (article 259 B 5e).

Il s’est par conséquent agit de savoir quelles prestations fournies par voie électronique relevaient de l’article 259B du CGI et si elles pouvaient également relever de l’article 259A du CGI. Cette solution, implique en principe de s’interroger au cas par cas, dans le cas des services rendus en ligne, sur leur rattachement à l’article 259A ou B du CGI. On considère que, dès lors qu’une opération est qualifiée comme telle, le moyen par lequel le service est fourni au preneur, s’il permet la qualification de prestation de service à l’instar de celle de livraison de bien, n’influence pas la nature de la prestation fournie à ce titre.

Aux termes de l’article 259B, on peut lire que ces prestations comprennent la/ les :

“1° cessions et concessions de droits d’auteur, de brevets, de droits de licence, de marques de fabrique et de commerce et d’autres droits similaires ;

Sont notamment visés par cet alinéa:

– Les rémunérations versées à des mannequins par une agence dans le sens ou elles sont considérées comme la contrepartie d’une exploitation de droits similaires à des droits d’auteur. Elle constitue dès lors une prestation de l’article 259 B du CGI au titre des cessions et concessions de droits (TA Paris 18 octobre 1988, SARL Fam Model Management).

– La concession par un sportif du droit d’utiliser son nom et son image constitue une prestation de l’article 259 B du CGI.

2° locations de biens meubles corporels autres que des moyens de transport ;

3° prestations de publicité ;

4° prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d’études dans tous les domaines, y compris ceux de l’organisation, de la recherche et du développement, prestations des experts-comptables ;

5° traitements de données et fourniture d’information ;

Constituent des prestations de l’article 259 B du CGI au titre de la fourniture d’information ou de traitement de données :

– Les travaux de traduction de documents juridiques, commerciaux ou autres ;

– les prestations des traducteurs et interprètes de langues étrangères constituent des prestations de l’article 259 B du CGI;

– la fourniture par une entreprise à une autre entreprise des nom et adresse de personnes figurant sur son fichier.

6° opérations bancaires, financières ou d’assurance ou de réassurance, à l’exception de la location de coffres-forts ;

7° mise à disposition de personnel ;

8° prestations des intermédiaires qui interviennent au nom et pour le compte d’autrui dans la fourniture des prestations de services désignées à l’article 259 B ;

9° obligation de ne pas exercer, même à titre partiel, une activité professionnelle ou un droit mentionné au même article ;

10° prestations de télécommunication.”

Services téléphoniques, télex, et toutes les prestations assimilées telles que les ventes de télécarte, abonnement à un réseau type Internet etc.

Or, on constate que la plupart des biens, faisant l’objet d’une dématérialisation et de telles cessions, entrent dans le champ d’application de l’article 259B, mais selon les cas, il s’agira de prestations de publicité, de conseil ou de fourniture d’information, lesquelles sont entendues très largement.

Par exemple, les prestations de publicité visent « toutes les opérations quel qu’en soit l’auteur, la nature ou la forme, dont l’objet est de transmettre un message destiné à informer le public de l’existence et des qualités d’un bien ou d’un service dans le but d’en augmenter les ventes, ou qui faisant indissociablement partie d’une campagne publicitaire, concourent de ce fait à cette transmission.

Le large champ conféré à ces prestations, pour la qualification, est contraire au principe de certitude et à la nécessité de sécurité juridique. En effet, la qualification issue d’un contrat, n’a pas vocation à s’imposer sur la qualification fiscale d’une transaction. Ainsi, l’administration fiscale peut, au regard des faits d’espèces, requalifier une opération, ce qui implique nécessairement des conséquences sur les modalités de taxation notamment quant à la détermination du redevable.

Les dispositions de l’article 28 octies, de la 6e directive du 17 mai 1977, prévoient une méthodologie communautaire de détermination du redevable qu’il convient de préciser, également au plan interne, les mécanismes transposés par la doctrine administrative étant, en effet, l’économie même de la neutralité de la TVA pour les transactions entre assujettis. Ce mécanise d’autoliquidation, fait également partie des conditions cadre fixées par la Conférence d’Ottawa.

On doit rechercher en premier lieu, si :

– L’état dans lequel la prestation est taxable, est l’état du lieu d’établissement du prestataire,

Dans ce cas, c’est par principe, le prestataire qui est redevable de la TVA, et la prestation qu’il facture est TTC. On ne tient alors pas compte de la situation du preneur.

– Le prestataire n’est pas établi dans l’état compétent au regard des critères de rattachement,

Il faut alors distinguer selon que le preneur est ou non identifié à la TVA dans cet état :

* Si le preneur est identifié à la TVA dans l’état de taxation

Ce qui sera le cas toutes les fois ou l’état où est identifié le preneur ne correspond pas à l’état de départ ou d’exécution matérielle des prestations, se sera alors le preneur qui sera redevable de la TVA, et donc le prestataire facture HT, vu qu’il ne collecte pas la TVA.

* Si le preneur n’est pas identifié à la TVA

Cas où le preneur ne dispose pas d’un numéro d’identification à la TVA (voir supra) ou si il ne l’a pas communiqué.

Alors, le prestataire est le redevable ou bien, selon les dispositions de la législation interne, il doit désigner un représentant fiscal dans l’état de taxation dans lequel par hypothèse, il ne dispose pas d’un établissement stable. Ce représentant fiscal est redevable et doit facturer la TVA, si l’état en cause a opté pour cette disposition laissée au libre choix des états dans la 6e directive, c’est pourquoi il est nécessaire d’envisager la transposition effectuée en droit interne.

Dès lors qu’une prestation de service est réputée se situer en France en application des règles de territorialité de l’article 259B notamment, l’article 283-2 CGI, dispose que si le prestataire est établi hors de France, la taxe doit être acquittée par le preneur, et précise que « toutefois, le prestataire est solidairement tenu avec ce dernier au paiement de la TVA ».

A contrario, chaque fois que le prestataire est établi en France, et que le preneur est identifié en France, c’est le prestataire qui doit acquitter la taxe, donc le prestataire est le redevable. Effectivement, en principe, le paiement de la TVA incombe à la personne qui réalise la prestation imposable.

C’est donc exclusivement dans l’hypothèse où le prestataire n’est pas établi en France que le preneur peut être retenu comme redevable.

Toutefois, la doctrine administrative distingue dans cette hypothèse deux situations :

~Selon que le service est rendu a un preneur identifié en France pour les besoins de son activité

* Si le preneur est identifié et établi en France il est redevable de la taxe en application de l’article 283-2 CGI précité

* Si le preneur est identifié en France pour les besoins de son activité sans y être établi, alors par application de l’article 289 A I et II du CGI, il doit désigner un représentant fiscal en France, qui sera chargé d’accomplir les formalités, dont la facturation de la TVA, et d’acquitter la taxe.

Attention, dans les deux cas le prestataire est solidairement tenu au paiement de la taxe. Ainsi, à défaut de paiement, le trésor public peut poursuivre en recouvrement aussi bien le preneur que le prestataire, qui devra à son tour désigner un représentant fiscal en France pour acquitter la TVA pour son compte, dont il pourra obtenir le remboursement par le preneur.

De plus, dans ces deux cas, selon l’article 283-2 CGI, le preneur assujetti acquitte la taxe sur sa déclaration de TVA déposée au titre de la période au cours de laquelle la taxe est devenue exigible. Et si l’entreprise du preneur a été autorisée à acquitter la TVA d’après les débits pour les opérations qu’elle réalise, la taxe due sur la prestation est liquidée lors de l’inscription des sommes correspondantes au compte fournisseurs.

Le preneur est donc autorisé à opérer cette déduction en vertu de l’article 271-II-1-c du CGI, mais en cas de non déclaration de la TVA devant en contrepartie être acquittée, il est sanctionné par une amende fiscale de 5% (article 1788 septies du CGI).

Il faut noter que si le preneur est redevable par l’application de l’article 283. 2 CGI, ce dernier doit comptabiliser distinctement les prestations de services dont il est redevable et il doit reporter leurs montants sur ses déclarations de chiffre d’affaires.

~Si le service est rendu à un preneur qui n’a pas indiqué son numéro d’identification à la TVA française ou dans un autre état membre

La France est alors compétente seulement si le lieu de départ du transport y est situé ou si la prestation y a été matériellement effectuée, c’est dans ce cas le prestataire qui est redevable et qui doit désigner un représentant fiscal en France qui s’engage en ses lieux et places et acquitte la TVA.

Quant aux prestations entrant dans le champ d’application de l’article 259A du CGI supposent des règles de territorialité différentes et des modalités de taxation spécifiques.

Sont ainsi visées:

-Les locations de moyens de transports (art. 259 A 1°).

-Les locations de moyens de transports en vertu d’un contrat de crédit-bail (art.259 A 1°bis).

-Les prestations de services se rattachant à un immeuble (art. 259 A 2°).

-Les opérations de transport autres que les transports intracommunautaires de biens meubles corporels (art. 259 A 3°bis) et que leurs prestations accessoires (art.259 A 4° -d).

-Certaines prestations matériellement exécutées en France et limitativement énumérées (art. 259 A 4°).

-Les travaux et expertises sur biens meubles corporels (art.259 A 4°bis) : régime applicable à compter du 1er janvier 1996.

-Les prestations des intermédiaires transparents (agissant au nom et pour le compte d’autrui) dans certaines opérations (art. 259 A 6°).

A titre d’exemple, les prestations d’enseignement y figurent, notamment l’enseignement à distance. Dans cette hypothèse, la qualification d’un service d’enseignement à distance, fourni en ligne au titre de l’article 259 A, induit la taxation au lieu de l’exécution matérielle du service. Cette règle est inadaptée à Internet, en effet, le lieu de l’exécution matérielle du service, se rapporte au lieu physique d’implantation du serveur, qui contient les programmes générant l’enseignement à distance, ce qui ne correspond pas au lieu de consommation du service, qui est pourtant recherché.

Là encore, si la dématérialisation ne conduit qu’à la qualification de prestation de service, l’enseignement à distance devrait être traité de la même manière qu’il s’effectue en ligne ou par voie postale, alors même que ce n’est pas le cas, les prestations en ligne ne bénéficiant pas, selon une réponse ministérielle, de cette exonération.

Cette situation a conduit la France à opter pour la qualification de prestation de service immatériel quelle que soit la nature du bien dès lors qu’il se traduit par une numérisation. L’instruction précitée, qui dispose du traitement des fournitures par voie électronique de logiciels, à servi de base pour ce faire. En assimilant les logiciels à des prestations de services à la seule condition que l’opération,

– soit entièrement numérisée

– et effectuée sur le réseau, permet de traiter par analogie tout téléchargement dès lors qu’il implique nécessairement la numérisation du bien.

C’est à l’occasion d’une réponse ministérielle à une question de M de Chazeaux, que cette voie a été officialisée « le développement du commerce électronique, nécessite de réaménager certaines règles de la TVA en vue de garantir la clarté et la neutralité du traitement fiscal des opérations. Les produits dématérialisés tels que les livres, les CD, ou les CD-ROM transmis par voie électronique pourraient, comme les prestations de traitement de données ou la fourniture d’informations, suivre les règles de territorialité fixées aux articles 9-2 e) et 9-3 b de la sixième directive du 17 mai 1997 ».

Cette réponse ministérielle visait principalement à renvoyer la question au plan communautaire, en effet, comme le relève le rapport Lorentz, une position isolée en la matière ne constitue en aucun cas une solution viable, le contexte étant éminemment international.

La solution adoptée en France, ne répond pas au principe de certitude et de sécurité juridique, dès lors qu’il s’agit d’une qualification ne se basant sur aucun fondement législatif sûre, alors même que c’est une règle impérative pour déroger au principe général de taxation des prestations de services dont dispose l’article 9-1 de la directive du 17 mai 1977. De ce fait, si les Etats Membres ont en grande partie suivie les recommandations formulées par la Commission pour qualifier le commerce électronique direct de prestation de services, ceux qui n’ont pas eu une définition extensive du champ d’application de l’article 259B soumettent ces opérations aux dispositions précitées.
Lire le mémoire complet ==> (TVA et e-Services : la taxation des services électroniques)
Mémoire de fin d’études – Droit de l’internet

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Ces prestations des conseillers s’entendent de celles réalisées par :

-les conseils en recrutement qui orientent les entreprises dans la recherche de leur personnel ;les conseils en organisation qui interviennent dans la définition de la politique générale de l’entreprise;

-les conseils en matière d’études de marchés;

-les conseils en informatique qui guident les entreprises dans le choix des matériels et des programmes adaptés à leurs besoins ;

-les conseils en ingénierie qui se chargent de définir les besoins techniques d’une entreprise en vue d’optimiser la rentabilité de ses investissements.

-les prestations réalisées par une entreprise en qualité de représentant fiscal d’une entreprise étrangère ;

-les actes d’arbitrage portant sur la qualité de marchandises ou sur d’autres litiges lorsque l’arbitre exerce essentiellement une fonction de conseil dont l’avis, généralement admis par les parties en présence, se traduit par une sentence arbitrale. en aucun cas, il ne doit s’agir d’un membre d’un tribunal arbitral (arrêt CJCE du 16 septembre 1997, aff. 145/96);

-aussi, il apparaît que les prestations d’expertises judiciaires portant sur les biens meubles incorporels figurent parmi les prestations de l’article 259 B du CGI. Elles sont imposables en France dès lors qu’elles sont réalisées par un expert français pour le compte du tribunal qui les a ordonnées. Dans ce cas, le preneur de la prestation au sens de l’article 259 B du CGI est le tribunal qui a commis l’expert et non la partie à la charge de laquelle sont mis les honoraires d’expertise.

CJCE, 17 novembre 1993, aff 68/92, 69/92, 73/92 et CE 21-8-1996 RJF 10/96.

Dans sa rédaction issue de l’article 21-1 de la loi du 17 juillet 1992 n° 92 677.

BOI 3CA-92 n°250.

Article 269 2-c du CGI, la TVA est exigible à la date du paiement de l’acompte ou du prix.

Cependant voir sur ce point la Réponse ministérielle à la question Nº 01355 du 25/07/2002 page 1689 posée par ADNOT (Philippe) du groupe NI Publiée dans le JO Sénat du 03/10/2002, page 2241.

Réponse min., n° 39393, JOAN 29 mai 2000.

Un arrêt de la CAA de Nantes, avait refusé la qualification de prestation de service concernant la fourniture de clichés par voie électronique, faute de n’avoir l’utilisation d’une transmission électronique. a contrario, une telle preuve aurait permis de qualifier l’opération de prestation de service.