La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

By 28 February 2014

La responsabilité disciplinaire – Section IV :

La loi réglementant la profession d’expert-comptable, donne compétence aux conseils régionaux de l’ordre et au conseil national, par voie d’appel, pour exercer à l’égard des experts-comptables et de leurs sociétés, le pouvoir disciplinaire ordinal pour toutes fautes professionnelles ou toute contravention aux dispositions légales et réglementaires, auxquelles l’expert comptable est soumis dans l’exercice de sa profession31. Ainsi, la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes peut être engagée dans trois situations :

1. Violation des règles professionnelles qui résulte du manquement du professionnel à ses obligations, telles que édictées par le code des devoirs professionnels, et de toute atteinte aux règles de l’honneur, de la probité et de la dignité dans l’exercice de la profession;

2. Non respect des lois et règlements applicables au commissaire aux comptes dans l’exercice de sa profession et prévus par les différents textes qui lui sont applicables;

3. Atteinte aux règles et règlements édictés par l’ordre, à la considération ou au respect dus institutions ordinales;

Les peines disciplinaires prévues par l’article 68 de la même loi consistent dans :

– L’avertissement;
– Le blâme;
– La suspension pour une durée de 6 mois au maximum;
– La radiation du tableau;

Le conseil peut également décider que l’expert comptable fautif ne pourra se présenter à des fonctions électives au sein de l’ordre pour une durée de 10 ans.

Les peines du blâme et de l’avertissement peuvent être assorties selon l’article 70 d’une amende de 10.000 DH perçue au profit des œuvres de prévoyances de l’ordre.

Les organes disciplinaires sont en première instance le conseil régional de l’ordre et en appel le conseil national. De même, cette action disciplinaire ne fait pas obstacle à l’action du ministère public ni à celle des particuliers devant les tribunaux. L’action disciplinaire vise ainsi à assurer l’ordre interne au sein du groupe des experts comptables, et à protéger les tiers en rapport avec les membres de l’ordre dans l’accomplissement de la mission confiée à ce dernier.

En conséquence, les dispositions légales régissant le champ juridique du contrôle légal ainsi que le statut professionnel du commissaire aux comptes et de son organisation professionnelles, se situent, à bien des égards, aux niveaux des législations internationales.

Cependant, certaines adaptations et compléments s’avèrent utiles pour une meilleure adéquation avec le contexte local et clarification du cadre juridique.

Analyse et Jurisprudence

Cas n°1 :

« Commissaire aux comptes : Exercice de la profession malgré une incompatibilité légale. » Crim, 16 juin 2010, bull. Crim. 2010, n° 110, pourvoi n° 09-81.813 France.

La loi de la sécurité financière distingue les incompatibilités dites générales, des incompatibilités dites spéciales.

Les fonctions du commissaire aux comptes sont incompatibles : 1 avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance; 2avec tout emploi salarié; 3 avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée.

Les incompatibilités spéciales sont désormais l’objet de l’article L.822-11 du code de commerce qui, notamment en son I, prohibe la prise d’intérêts par un commissaire aux comptes dans les termes suivants : « le commissaire aux comptes ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt auprès de la personne ou de l’entité dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle »

Dans cet arrêt, la chambre criminelle précise pour la première fois, au regard de la loi précitée de 2003, les éléments constitutifs du délit d’exercice des fonctions de commissaire aux comptes malgré une incompatibilité légale prévu à l’article L.820-6 du code de commerce.

Aux terme de cet article : « est puni d’un emprisonnement de six mois et d’une amende de 7 500 euros le fait pour toute personne d’accepter, d’exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaire aux comptes ».

Dans les faits de l’espèce, un commissaire aux comptes était poursuivi sur le fondement des articles L.820-6 et L.822-10 précités pour avoir bénéficié gracieusement de séjours de thalassothérapie dans un hôtel exploité par une filiale de la société dont il certifiait les comptes. Pour le déclarer coupable de ces chefs, l’arrêt relevait que le prévenu soit profité, en connaissance de cause, d’un avantage financier « le plaçant nécessairement dans une situation susceptible d’altérer son indépendance à l’égard de la société qu’il avait pour mission de contrôler ».

Par cette motivation, la cour d’appel reconnaissait implicitement que l’article L.822-10 était suffisamment précis pour fonder une condamnation pénale et qu’il appartenait aux juges du fond d’apprécier souverainement les situations ou activités de nature à porter atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes.

Cette analyse rejoignait celle du conseil d’Etat qui a jugé, dans une espèce où le requérant soutenait que le principe de légalité des infractions et des peines s’opposait à ce que le haut conseil du commissariat aux comptes pût lui infliger une sanction fondée sur la méconnaissance de l’article L.225-222 du code de commerce, que pour ce qui concerne les sanctions susceptibles d’être infligées aux membres des professions réglementées, y compris celles revêtant un caractère disciplinaire, le principe de la légalité des délits est satisfait, dès lors que les textes applicables font référence à des obligations auxquelles les intéressés sont soumis en raison de l’activité qu’ils exercent, de la profession à laquelle ils appartiennent ou de l’institution dont ils relèvent.

Adoptant une conception rigoureuse du principe de la légalité des infractions, la chambre criminelle censure l’arrêt de la cour d’appel : dès lors que les juges du fond caractérisaient une situation de prise d’intérêt par le commissaire aux comptes, ils ne pouvaient qualifier cette situation d’incompatibilité légale sans rechercher si cette prise d’intérêt état prohibée par l’article L.822-11 du code de commerce.

La chambre juge ainsi que le texte pénal ne peut s’appliquer que pour autant que le comportement du commissaire aux comptes enfreint les règles définies par l’article L.822-11 qui détermine les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes ne peut « prendre, recevoir ou conserver un intérêt auprès d’une personne qui est contrôlée par celle dont il est chargé de certifier les comptes ».

Or, l’article L.822-11 ne prohibe la prise d’intérêt par un commissaire aux comptes dans une société filiale de la société dont il certifie les comptes que si les liens de contrôle existant entre ces deux sociétés sont ceux prévus à l’article L.233-3 du code de commerce.

Cas n°2 :

« Responsabilité des commissaires aux comptes : divergence de vue et de méthode au sein de la commission des sanctions de l’AMF (Autorité des Marchés Financiers) Décision B du 29 juin 2012 et C du 19 juillet 2012 »

Les commissaires aux comptes de sociétés cotées, dans la mesure où ils délivrent régulièrement des informations au marché (rapport de certification sur les comptes annuels, attestation sur les comptes semestriels, avis sur des notes d’opération), sont soumis à l’autorité du régulateur boursier pour le respect des règles qu’il édicte à cet égard.

A ce titre, la commission des opérations de bourse a pu prononcer des sanctions à leur encontre au titre de la communication au public d’informations inexactes, imprécises ou trompeuses, qui ont été confirmées tant par la cour d’appel de Paris en 200032 que par la cour de cassation en 200633.

Il pèse ainsi sur eux une responsabilité administrative depuis une quinzaine d’années qui est venue s’ajouter aux responsabilités civile, pénale et disciplinaire qu’ils assumaient déjà.

C’est désormais sur le fondement de l’article 632-1 du RGAMF (Règlement général de l’AMF) que la Commission des sanctions de l’AMF sanctionne les commissaires aux comptes, personnes physiques (associés signataires) comme personnes morales, pour manquement à bonne information du public dans l’exercice de leur fonction : «

Toute personne doit s’abstenir de communiquer, ou de diffuser sciemment, des informations, quel que soit le support utilisé, qui donnent ou sont susceptibles de donner des indications inexactes, imprécises ou trompeuses sur des instruments financiers, y compris en répandant des rumeurs ou en diffusant des informations inexactes ou trompeuses, alors que cette personne savait ou aurait dû savoir que les informations étaient inexactes ou trompeuses […] ».

A cet égard, la Commission des sanctions a rendu récemment deux décisions singulières en la matière en ce qu’elles révèlent une divergence d’analyse entre ses deux sections, et par là, une ambiguïté certaine concernant l’appréciation de la responsabilité des commissaires aux comptes au regard de l’article 632-1 du RGAMF34.

Le 29 juin 2012, la première section de la Commission des sanctions a rendu une décision relative à l’information financière de la société B35 : cette dernière et son dirigeant ont été sanctionnés au titre de la publication des comptes arrêtés pour les exercices 2006 à 2008, sur le fondement de la violation des normes IAS 17 relative aux engagements au titre des contrats de location, et IAS 24 sur les informations relatives aux parties liées qui avaient été omises, ainsi que sur l’absence de publication du rapport des commissaires aux comptes sur les comptes consolidés de l’exercice 2007.

32 CA Paris, 1ère ch, sect. H, 7 mars 2000.
33 Cass, com, 11 juillet 2006, n°05-18.528.
34 V. notamment L’AMF traque l’information financière inexacte, Option Finance, 3 septembre. 2012, P 18.
35 AMF CDS, 29 juin 2012, Société B,

En revanche, les commissaires aux comptes, qui avaient été renvoyés devant la Commission des sanctions pour avoir certifié sans réserve les comptes 2006, 2007 et 2008 comportant pourtant les erreurs et omissions comptables sus évoquées, n’ont pas été sanctionnés, la première section n’ayant relevé aucune anomalie significative dans ces comptes susceptible de les alerter sur la régularité et la sincérité de l’information financière délivrée par la société B.

Les commissaires aux comptes de la société C n’ont pas bénéficié d’une telle mansuétude de la part de la deuxième section de la Commission des sanctions36.

Par la décision rendue le 19 juillet 2012, la société C, le président du Directoire et celui du Conseil de surveillance ont été sanctionnés notamment au titre de leur obligation d’information, d’une part, pour être restés muets sur les conséquences du non-respect par la société de ses engagements bancaires, et, d’autre part, pour avoir violé les normes IAS 10, en surévaluant de cinq millions d’euros le chiffre d’affaires de la société, et IAS 36, en valorisant son catalogue d’œuvres audiovisuelles sur la base d’hypothèses non raisonnables.

C’est en substance pour avoir omis d’alerter dans leur rapport sur le caractère volontariste des hypothèses retenues par l’émetteur pour valoriser son principal actif incorporel que la deuxième section de la Commission a également sanctionné les deux commissaires aux comptes de la société C, à hauteur de 50.000 euros pour les associés signataires, 50.000 et 150.000 euros pour leurs cabinets, sur le fondement des NEP (Normes d’Exercices Professionnels) 2-420 et 540, qui leur imposaient de vérifier le caractère documenté et raisonnable desdites hypothèses.

Force est de constater qu’une ambiguïté manifeste transparaît de la motivation de la décision C rendue par la deuxième section de la Commission des sanctions, éclairée par celle de la décision B rendue par la première section.

En effet, dans la décision C, la deuxième section justifie sa position en affirmant que les commissaires aux comptes ont commis un manquement en ce qu’ils « n’ont pas agi avec toute la diligence requise afin de s’assurer, conformément à leur mission légale, que l’émetteur avait rempli ses propres obligations ».

Une telle motivation, que le H3C aurait certes pu s’approprier à l’occasion d’une action disciplinaire, reste cependant sans rapport apparent avec le manquement qu’il s’agissait -ou non- de caractériser, c’est-à-dire la diffusion personnelle par les commissaires aux comptes d’une information fausse ou trompeuse. La Commission des sanctions procède ce faisant à une interprétation excessivement extensive de l’article 632-1 du RGAMF, ce qui la conduit en substance à juger le manquement comme caractérisé à l’égard des commissaires aux comptes, par une forme de complicité du manquement commis par l’émetteur.

Pourtant, dans la décision B, la première section de la Commission des sanctions suit un raisonnement différent qui devrait selon nous présider à la recherche de la responsabilité d’un commissaire aux comptes sur le fondement de l’article 632-1 du RGAMF, c’est-à-dire qui doit s’attacher à examiner la qualité de l’information qu’il a lui-même communiquée en délivrant son opinion sur la sincérité des comptes de l’émetteur.

36 AMF CDS, 19 juillet 2012 Note Jean Philipe Pons-henry et Gildas Robert.

En effet, pour déterminer l’étendue de la mission des commissaires aux comptes, la première section de la Commission s’est d’abord reportée à l’article L.823-9 du code de commerce, selon lequel ces derniers « certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle » de la société. Puis elle en a apprécié la portée au regard de la NEP 320, en vertu de laquelle les commissaires aux comptes doivent s’assurer que « les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives par leur montant ou par leur nature ».

En d’autres termes, c’est bien la teneur du rapport du commissaire aux comptes qui doit être appréciée, en évaluant la pertinence de la certification accordée et des observations éventuellement formulées à l’aune des NEP pertinentes. Ce n’est en revanche que dans un second temps et si l’information délivrée dans le rapport apparaît fausse ou à toute la moins trompeuse, qu’il convient d’examiner si sur la base d’un niveau de diligences conforme à ses obligations professionnelles, le commissaire aux comptes aurait dû prendre conscience du caractère faux ou trompeur de la teneur de son rapport.

A l’inverse, dans la décision C, pour motiver la sanction des commissaires aux comptes, la deuxième section de la Commission des sanctions se limite au deuxième temps du raisonnement, en se bornant pour l’essentiel à constater qu’ils n’avaient pas entrepris les diligences appropriées pour s’assurer du caractère raisonnable des hypothèses retenues par la société dans le cadre du test de dépréciation de son catalogue de droits audiovisuel. La Commission ne semble donc pas avoir apprécié si la teneur de l’observation formulée à cet égard dans leur rapport suffisait ou non à écarter le risque que leur opinion sur les comptes puisse être considérée comme trompeuse.

Il n’est pas dit pour le coup qu’un examen plus rigoureux aurait conduit la deuxième section de la Commission des sanctions à modifier son opinion sur la responsabilité des commissaires aux comptes de C. Mais il aurait eu le mérite de confirmer la portée de la clarification salutaire que l’on avait cru déceler antérieurement dans la décision B quant au régime de la responsabilité des commissaires aux comptes au regard des dispositions de l’article 632-1 du RGAMF.

Conclusion :

Le commissariat aux comptes représente une réflexion continue et renouvelée qui doit être constamment modelée en fonction du développement des exigences des entreprises et des pouvoirs publics.

De nouvelles interrogations ne cessent d’agiter la matière; les quelques questions qu’avec beaucoup de prudence, nécessitent que des personnalités compétentes puissent leur donner au moins une substance, sinon une réponse.

Prenons donc acte des axes essentiels de ce développement récent du commissariat aux comptes. Ils permettent d’identifier la problématique du futur à propos duquel il faut s’interroger.

Nous retiendrons d’abord les progrès de la mission de base du contrôleur légal des comptes, la certification. D’abord son approfondissement : il a fallu attendre 1993 pour voir introduire dans l’ordre juridique les principes comptables au moins certains d’entre eux. C’est une consécration bien nécessaire pour le droit comptable.

Ensuite l’extension de la mission : depuis que la taille économique, et non plus la forme juridique, constitue le critère de l’intervention du commissaire aux comptes, à la notable exception des sociétés par action, il était évident que cette exception serait un jour ou l’autre remise en cause. La question est devenue brûlante, et elle fera certainement l’objet de large d’ébats entre les groupes possédant le pouvoir législatif.

Le deuxième trait que nous relevons dans cette dynamique du commissariat aux comptes : est la prolifération, dans la législation, des missions particulières, c’est-à-dire celles qui s’ajoutent à la certification des comptes annuels. Le développement de l’institution a suivi les errements traditionnels du droit, ceux d’un légalisme sans doute excessif, au service d’une tendance permanente à verser dans l’interventionnisme administratif.

A partir de l’abondant -justifié- de l’ancienne conception, selon laquelle le commissaire aux comptes était le mandataire des actionnaires, chargé de protéger leurs seuls intérêts, il était peut être inévitable que la finalité du contrôle légal soit poussé à l’extrême opposé, de façon aussi critiquable : c’est la tentation de « la mission d’intérêt public », accepté par les professionnels par ce que gratifiante. Mais cette conception est grosse du risque de voir leur image se dégrader à l’égard des assujettis ne serait-ce parce qu’au Maroc, l’intérêt public, c’est celui de l’État, autrement dit, c’est la politique du moment. De plus, le contrôle légal des comptes risque alors de s’éparpiller et même de se dissoudre dans un contrôle légal généralisé. En dernier lieu, nous retiendrons de cette évolution d’une dizaine d’années la construction d’un corps professionnel suffisamment structuré pour bénéficier d’une consistante délégation des pouvoirs de l’État. Que la spécificité de la mission de contrôle légal impose de toute façon des règles propres pour la mission et pour le statut de celui qui l’exerce, nous somme tous persuadés.

Ce principe posé, il importe finalement peu qu’il y ait ou non double appartenance des même professionnels à deux organisations distinctes. L’autonomie conceptuelle, du contrôle légal ne fait aucun doute, quelles que soient ses modalités. Du point de vue de la simplification et de la cohérence du droit, nous voyons un double avantage au raffermissement d’une autorité professionnelle spécifique au contrôle légal. D’abord, l’édiction des normes professionnelles devrait libérer le législateur des contingences techniques, et modifier l’approche actuellement encore trop réglementaire de la matière, l’État se consacrant – enfin !- aux seules dispositions de portée générale.

Ensuite, en assurant la police de la profession, et notamment celle du principe cardinale d’indépendance, les instances disciplinaires devraient finir par alléger la loi de tout l’appareil des règles d’incompatibilités préventives, à notre sens aussi vaines dans leurs effets qu’elles sont complexes dans leurs modalités.

Mais ceci ne résoudrait pas pour autant l’épineuse question du cumul du contrôle légal et du conseil, dont la seule évocation nous projette dans les interrogations du futur. Comment, à partir de ce récent passé si bien rempli, cerner l’avenir ?

Il faut d’abord veiller à faire encore progresser l’essentiel, c’est-à-dire la certification des comptes annuels. La prolifération des textes imposant des missions particulières a aboutit à obscurcir, pour le juriste en tout cas, l’unité de la mise en œuvre du contrôle légal. La loi devrait traduire mieux qu’elle ne le fait actuellement la globalité de l’audit annuel. Cette modernisation devrait se faire en y intégrant trois paramètres essentiels.

D’abord les progrès – internationaux – de la science comptable; ils auront pour effet de compléter et même renouveler les principes de la matière et imposeront corrélativement de nouveaux devoirs aux contrôleurs.

Ensuite les progrès de la technique professionnels, eux aussi internationaux, ne serait-ce qu’en raison de leur diffusion à l’échelle du monde par les grands réseaux internationaux d’audit; ceux-ci en sont les acteurs, parce qu’ils ont l’expérience et les moyens de l’innovation : cet aspect opératoire, de toute première importance, devra être pris tout particulièrement en compte pour améliorer la compétence des acteurs et renforcer l’homogénéité des techniques utilisées.

Enfin, troisième paramètre, et ce n’est pas le moindre, cette évidence que le contrôle légal doit répondre aux besoins des entités contrôlées. Dans la compétition mondiale des plus grande entreprises, on sait le rôle de l’information financière, où le contrôle légal doit apporter une garantie indispensable de sécurité.

Le second axe de développement de la mission, que nous avons déjà évoqué, est celui du control légal non comptable. Celui-ci se développant, le commissaire aux comptes devrait-il changer son titre en un autre plus large, celui du commissaire à la légalité, ou à la régularité, ou à la continuité de la vie de l’entreprise ? C’est une spécificité inspirée de la législation française qui nous place à l’avant-garde des législations du reste des pays.

Cependant, le commissaire aux comptes demeure le seul capable à en faire usage et à déterminer la nature des travaux qu’il sera tenu de réaliser compte tenu des particularités de chaque mission.

Le commissaire aux comptes
Mémoire de fin d’études

Introduction
Chapitre premier : Le commissaire aux comptes dans un établissement de crédit et de financement
Section I : Le cadre législatif du CAC sur le plan national
Section II : Le commissariat aux comptes est une mission d’intérêt public
Section III : Les particularités du commissariat aux comptes dans le domaine bancaire
Chapitre II : La responsabilité du commissaire aux comptes
Section I : Evolution de la responsabilité du CAC au Maroc
Section II : La responsabilité civile
Section III : La responsabilité pénale
Section IV : La responsabilité disciplinaire
Conclusion

Bibliographie

Ouvrages

– Coopers & Lybrand, IFACI, La nouvelle pratique du contrôle interne édition les organisations Octobre 1994
– Michel Rouach, Gérard Nauleau, Le contrôle de gestion bancaire et financier édition Économica Septembre 1999
– Antoine Sardi, audit et inspection bancaire l’audit interne édition afges Septembre 2002
– Amine Tarazi, Risques Bancaires, déréglementation financière et réglementation prudentielle : une analyse en terme d’espérance-variance.
– Robert Obert, Synthèse droit est comptabilité : audit et commissariat aux comptes aspects internationaux édition Dunod 2006
– Sayag A, Commissariat aux Comptes : renforcement ou dérive ? Volume 1, Edition librairie technique 1983
– Kaoutar Chawki, La Banque Centrale BAM et le système bancaire marocain 2010

Thèses & mémoires

– Gestion des risques bancaires : enjeux réglementaires et opérationnels, Hamid Atid Mai 2004
– Le Commissariat aux Comptes, Hamid Errida, Mai 2003

Textes & lois

– Circulaire Bank Al Maghreb N°6 N°9
– Règlement français N°97-02 sur le contrôle interne bancaire
– Loi bancaire marocaine 2006
– Loi 17-95 relative aux sociétés anonymes