Régime TVA pour les entreprises tierces à la Communauté européenne

By 19 July 2013

Les modalités de respect des obligations par les entreprises tierces – Chapitre 2 :

La Directive 2002/38/CE du Conseil du 07 mai 2002, instaure un nouveau régime pour les entreprises tierces à la Communauté européenne réalisant dans la Communauté, des prestations de services fournis par voie électronique, auprès de non assujettis à la TVA.

Ce nouveau régime accordé aux entreprises réalisant des prestations de services par voie électronique, est un régime qu’on peut qualifier de supplétif, dans la mesure où il ne s’applique, au dépend du régime de droit commun, qu’au moment de l’énonciation par l’entreprise tierce à la Communauté européenne de son choix (section 1).

Ce caractère facultatif du nouveau régime, dit régime spécial, ne doit pas néanmoins faire obstacle aux dispositions spécifiques qui le composent, ce dont les entreprises tierces au territoire communautaire doivent faire face lors de son application (section 2).

Section 1 – Un régime spécial facultatif

A défaut, de lever l’option du régime spécial (paragraphe 2), les entreprises tierces à la Communauté européenne et réalisant des prestations de services fournis par voie électronique, sont soumises au régime positif de droit commun29 (paragraphe 1), pour les entreprises non établies dans la Communauté européenne redevable de la TVA.

1 – Le régime de droit commun

Les assujettis étrangers qui réalisent en France, sans y être établis, des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA ont l’obligation de désigner un représentant, ceci en application de l’article 289 A-I du CGI.

L’assujetti s’entend de toute personne qui réalise de manière indépendante des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Il s’agit des entreprises étrangères qui effectuent des livraisons de biens ou surtout des prestations de services dont le lieu d’imposition se situe en France.

Dés lors, elles sont soumises à la même imposition que les entreprises françaises, bénéficiant « du principe d’égalité de traitement », réalisant les mêmes opérations.

L’entreprise étrangère est alors immatriculée en France auprès du centre des impôts dont relève le représentant, celui-ci étant responsable du respect des obligations fiscales afférentes à l’ensemble des opérations réalisées en France par l’assujetti étranger qui l’a désigné.

Ainsi, les assujettis étrangers qui ne sont pas établis en France, à savoir qui n’ont ni d’établissement stable, ni le siège de leur activité(A), doivent, pour l’application des règles relative à la TVA, désigner un représentant fiscal qui s’engage à accomplir les formalités leur incombant lorsqu’ils sont redevables de la TVA ou doivent accomplir des obligations déclaratives(B).

A – Le champ d’application de la représentation fiscale

Les assujettis étrangers qui réalisent des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA en France sans y être établis doivent désigner un représentant30 lorsqu’ils réalisent des opérations imposées31 ou exonérées32.

En revanche, les assujettis étrangers sont dispensés de désigner un représentant lorsqu’ils réalisent uniquement les opérations telles que des livraisons de biens destinés à être placés sous l’un des régimes suivants prévus par les règlements communautaires, comme les magasins et aires de dépôt temporaire ou les entrepôts d’importation ou d’exportation.

Ou encore les livraisons de biens destinés à être placés sous un régime d’entrepôt fiscal ou les prestations de services afférentes aux livraisons, importations et acquisitions intracommunautaires…

En outre, les assujettis étrangers qui réalise des prestations de services sont tenus de désigner un représentant lorsque la TVA, due en principe par le preneur, n’est pas acquittée par ce dernier.

On entend par prestations de services, le transport intracommunautaire de biens et transport nationaux de biens directement liés à un transport intracommunautaire33 ; les travaux et expertises sur biens meubles corporels34 ; les prestations accessoire aux transports intracommunautaires de biens et aux transports nationaux assimilés35 ; les prestations réalisées par des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d’autrui et s’entremettent dans las opérations portant sur des biens meubles corporels36 et surtout en ce qui nous concerne les prestations énumérées à l’article 259 B du CGI.

B – Le régime in concreto

Conformément à l’article 289 A-I du CGI, lorsqu’une personne établie hors de France est redevable de la TVA ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer un représentant assujetti établi en France qui s’engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d’opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place.

L’assujetti non établi en France ne peut désigner qu’un seul représentant pour l’ensemble des opérations qu’il réalise en France.

Néanmoins, cet assujetti peut, lorsqu’il réalise des importations, charger un commissionnaire ou un transitaire d’accomplir les formalités de dédouanement, sans que la responsabilité de ce dernier puisse être engagée au regard de l’article 289 A-I du CGI.

La désignation, l’accréditation et l’attribution d’un numéro d’identification à la TVA du représentant fiscal relève de la compétence des services fiscaux. Le représentant doit s’adresser au centre des impôts dont il relève personnellement.

L’assujetti étranger a la liberté d’agir dans le choix de son représentant. Il doit être un assujetti à la TVA établi en France (par exemple une filiale de l’entreprise étrangère, un client ou un fournisseur français, un commissionnaire en douane agréé, un commerçant, un industriel, un établissement bancaire réalisant des opérations imposables de plein droit ou sur option ou une entreprise spécialisée dans la représentation fiscale), dûment connu à ce titre de l’administration fiscale comme redevable de la TVA et souscrire régulièrement des déclarations de chiffres d’affaires.

L’assujetti étranger doit désigner un représentant préalablement à la réalisation des opérations situées en France.

En principe, la désignation ne peut pas avoir d’effet rétroactif. Toutefois, la direction des services fiscaux peut, dans des cas dûment justifiés, accepter une telle désignation, dés lors que d’une part l’assujetti étranger manifeste son intention de régulariser sa situation, d’autre part que le représentant prend l’engagement exprès de représenter cet assujetti depuis le début de la période à régulariser.

Le représentant est responsable du respect des obligations fiscales, en matière de TVA, afférentes à l’ensemble des opérations réalisées en France par l’assujetti étranger qui l’a désigné y compris celles dont il n’a pas eu connaissance.

Cette responsabilité est engagée pendant la durée de validité de la désignation par l’assujetti étranger.

Par conséquent, le représentant doit accomplir les formalités légales et réglementaires et, en cas d’opérations imposables, acquitter la taxe exigible.

Ces obligations appellent les précisions sur les obligations comptables37 et sur la délivrance des factures38. Puisque lorsqu’il établit les factures, le représentant doit indiquer expressément qu’il agit en qualité de représentant de l’assujetti étranger.

Les factures peuvent être établies par l’assujetti étranger, mais elles doivent toujours préciser le nom et l’adresse du représentant pour permettre au client assujetti d’opérer la déduction de la taxe dans les conditions de droit commun.

Le représentant doit de plus tenir la comptabilité de l’ensemble des opérations réalisées en France par l’assujetti qui l’a accrédité. La tenue de cette comptabilité peut toutefois être assurée par l’assujetti étranger lui-même, mais le représentant doit, à toute réquisition du service des impôts, être en mesure de présenter les livres comptables et les pièces justificatives relatives aux opérations réalisées.

Ces déclarations doivent indiquer les opérations imposables, y compris les acquisitions intracommunautaires et les exportations, et la taxe déductible.

Même si l’entreprise étrangère n’a pas réalisé d’opération imposable, le représentant fiscal doit déposer les déclarations « néant ».

Par ailleurs, lorsqu’ils sont redevables de la TVA en France, les assujettis étrangers non établis en France, et, par suite, les représentants fiscaux qu’ils désignent sont soumis, en matière de fait générateur et d’exigibilité, à la même réglementation que celle applicable aux entreprises françaises39.

Dès lors, que les représentants réalisent pour leur propre compte des opérations imposables, ils sont astreints à tenir des comptabilités distinctes et à déposer des déclarations de chiffres d’affaires, au titre de leur activité personnelle, et pour le compte de chaque assujetti étranger représenté.

Pour ce dernier, ils doivent pouvoir justifier les opérations qui sont imposables ou non dans les conditions de droit commun. Ces justifications concernent la nature des opérations réalisées et le montant des recettes encaissées.

Après immatriculation par l’INSSE, le centre des impôts dont relève le représentant fiscal attribue à chaque entreprise étrangère un numéro d’identification TVA.

Le représentant utilisera ce numéro attribué à l’entreprise étrangère pour déclarer les opérations effectuées par celle-ci, et déclarera les opérations afférentes à son activité propre sous son numéro personnel.

Le régime instauré par l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil est dit facultatif, dans la mesure où le régime de droit commun s’applique de facto, à l’exception du choix du régime spécial, effectué par l’entreprise tierce à la Communauté européenne fournissant des prestations de services par voie électronique.

Par conséquent, l’application du régime spécial instauré par la Directive 2002/38/CE du Conseil, est au gré de l’entreprise tierce le conditionnant.

2 – L’option du régime spécial

Jusqu’au 30 juin 2003, l’article 259 du CGI déterminait le lieu d’imposition à la TVA des services de radiodiffusion, de télévision et des services fournis par voie électronique comme celui où le prestataire avait le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service était rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.

De fait, les services fournis par voie électronique par les prestataires non communautaires n’étaient pas soumis à la TVA.

Afin de mettre fin à cette distorsion de concurrence en défaveur des prestataires communautaires, la Commission a adopté la Directive 2002/38/CE du Conseil du 07 mai 2002 modifiant la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977.

Si l’intégration des prestations de télécommunications ainsi que des prestations de services radiodiffusion et de télédiffusion sous les articles 259 B et C du CGI, ne constitue pas une nouveauté de la part de la Commission.

Cependant, du fait de la création d’un nouvel article transposé en droit interne à l’article 259 D du CGI, par l’article 15 de la loi de Finances Rectificative pour 2002, permet de réserver un sort particulier aux opérateurs tiers qui fournissent des prestations de services par voie électronique à des consommateurs européens.

En effet, l’article 259 D du CGI dispose que dans l’hypothèse où le prestataire est un assujetti identifié à cette fin dans la Communauté, c’est la TVA de l’Etat d’identification du prestataire qui doit être appliquée en cas de non assujettissement du preneur.

Jusqu’ici, un prestataire qui fournissait un service à un non assujetti, dans le champ de l’article 259 C du CGI, qui est dorénavant exclu pour les services fournis par voie électronique, était redevable de la TVA de l’Etat membre de consommation du service.

Pourtant, cette règle ne permettait pas de manière effective de collecter la TVA, les prestataires ne désignant, dans un grand nombre de cas, pas de représentant fiscal, et la solidarité du preneur n’était pas engagée, faute de la difficulté de recourir à un tel recouvrement à l’égard des nombreux internautes qui effectuent des achats en ligne auprès de sites établis hors de l’Union.

Désormais, en rattachant la taxation des opérations effectuées entre un assujetti tiers à la Communauté européenne et un non assujetti établi dans le territoire communautaire, au lieu où cet opérateur est identifié aux fins de la TVA, les obligations fiscales pour ces prestataires fournissant exclusivement des services en ligne sont largement allégées.

Cette réglementation maintient la logique qui a toujours été à la base du système de la TVA : la cotisation est due dans le pays où le service est finalement utilisé.

De ce point de vue, ce système offre aussi la protection nécessaire aux consommateurs, qui sont exclusivement soumis au régime de leur pays, ce qui ne peut que favoriser la confiance des consommateurs dans les transactions en ligne.

La mise en œuvre pratique de ces règles peut toutefois se révéler complexe, en particulier pour les entrepreneurs en dehors de la Communauté européenne, qui sont assujettis à la TVA dans les Etats membres dans lesquels ils fournissent des services.

Un certain nombre de mesures supplémentaires sont donc également prises pour permettre à ces entreprises de remplir plus facilement leurs obligations. Le nouvel article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 consolidée impose donc aux entreprises non européennes qui fournissent des consommateurs finaux dans la Communauté européenne l’obligation de se faire enregistrer.

Un système relativement simple a été mis en place à cet effet, l’entreprise non européenne peut choisir librement un Etat membre pour s’enregistrer et s’inscrit elle-même par voie électronique comme assujetti.

L’Etat membre d’identification s’entend par l’Etat membre auquel l’assujetti non établi choisit de notifier le moment où il commence son activité imposable sur le territoire de la Communauté européenne.

Le régime spécial introduit par la Directive 2002/38/CE du Conseil du 07 mai 2002, possède un caractère facultatif, dans la mesure où il doit être opter par l’entreprise tierce à la Communauté réalisant des services fournis par voie électronique, pour déroger au régime de droit commun de l’article 289 A du CGI. Toutefois, quelles sont les dispositions spécifiques introduites par ce régime spécial ?

Lire le mémoire complet ==> (Le contrôle fiscal des entreprises tierces à la Communauté européenne à la suite de la transposition de la Directive 2002/38/CE du Conseil)
Mémoire – Master Professionnel de Droit de l’Internet Public
Université Paris I Panthéon Sorbonne – U.F.R. 01 Droit Administration Et Secteurs Publics