Le régime spécial et ses critiques de la taxation du e-commerce

By 20 July 2013

B – Le régime spécial

Pour les seuls services fournis par voie électronique rendus par des assujettis non établis dans la Communauté européenne à des personnes non assujetties résidant dans la Communauté européenne, le régime spécial transposé à l’article 298 sexdecies F du CGI permet, de façon optionnelle, par mesure de simplification, de ne pas faire application du dispositif de droit commun cité préalablement.

Dés lors, les Etats membres autorisent tout assujetti non établi qui fournit des services par voie électronique à une personne non assujettie qui est établie dans un Etat membre, c’est- à-dire y avoir son domicile ou sa résidence habituelle, à se prévaloir du régime spécial.

Dans un premier temps, l’assujetti non établi informe l’Etat membre d’identification du moment où il commence son activité imposable, la cesse ou la modifie au point de ne plus pouvoir se prévaloir du régime spécial, en communicant cette information par voie électronique.

Ainsi, les informations que l’assujetti non établi fournit à l’Etat membre d’identification lorsqu’il commence une activité imposable comportent les éléments d’identification suivants:

– nom,
– adresse postale,
– adresses électroniques, y compris les sites internet,
– numéro fiscal national le cas échéant,
– et une déclaration indiquant qu’il n’est pas identifié dans la Communauté européenne aux fins de la TVA.

L’assujetti non établi notifie à l’Etat membre d’identification toute modification concernant les informations fournies.

Il y aura, ainsi, un seul Etat membre d’identification et un ou plusieurs Etats membres de consommation.

Dans un second temps, l’Etat membre d’identification attribue à l’assujetti non établi un numéro individuel d’identification.

Sur la base des informations qui ont servi à cette identification, les Etats membres de consommation peuvent conserver leurs propres systèmes d’identification.

Dans un troisième temps, l’Etat membre d’identification informe par voie électronique l’assujetti non établi du numéro d’identification qui lui a été attribué.

Néanmoins, l’Etat membre d’identification radie l’assujetti non établi du registre d’identification si celui-ci notifie qu’il ne fournit plus de services électroniques, ou si l’on peut présumer, par d’autres moyens, que ses activités imposables ont pris fin, ou si l’assujetti ne remplit plus les conditions nécessaires pour être autorisé à se prévaloir du régime spécial, ou encore si, de manière systématique, il ne se conforme pas aux règles relatives au régime spécial.

Dans un quatrième temps, pour chaque trimestre civil, l’assujetti non établi dépose, par voie électronique, une déclaration de TVA à l’Etat membre d’identification, ceci que des services électroniques aient été fournis ou non.

La déclaration doit être déposée dans les vingt jours qui suivent l’expiration de la période imposable visée par cette déclaration.

Par ailleurs, la déclaration de TVA comporte le numéro d’identification et, pour chaque Etat membre de consommation dans lequel la taxe est due, la valeur totale, hors taxe sur la valeur ajoutée, des prestations de services électroniques pour la période imposable et le montant total de la taxe correspondante.

Les taux d’imposition applicables et le montant total de la taxe due sont également indiqués.
La déclaration de taxe sur la valeur ajoutée est libellée en euros.
Les Etats membres qui n’ont pas adopté l’euro peuvent demander que la déclaration fiscale soit libellée dans leur monnaie nationale.

Dans le cas où d’autres monnaies ont été utilisées pour la prestation de services, on applique, pour remplir la déclaration de TVA, le taux de change en vigueur le dernier jour de la période imposable déclarée41.

Ainsi, l’assujetti non établi acquitte la TVA lorsqu’il dépose sa déclaration. Le paiement est effectué sur un compte bancaire libellé en euros, désigné par l’Etat membre d’identification. Les Etats membres qui n’ont pas adopté l’euro peuvent demander que le règlement soit effectué sur un compte bancaire libellé dans leur propre monnaie.

En outre, nonobstant l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 86/560/CEE, l’assujetti non établi qui se prévaut du présent régime spécial ne déduit aucun montant au titre de l’article 17, paragraphe 2, de la présente directive, mais bénéficie d’un remboursement conformément à la directive 86/560/CEE.

L’article 2, paragraphes 2 et 3, et l’article 4, paragraphe 2, de la directive 86/560/CEE ne s’appliquent pas au remboursement lié aux services électroniques relevant de ce régime spécial.

Dans un dernier temps, l’assujetti non établi tient un registre des opérations relevant du présent régime spécial; ce registre est suffisamment détaillé pour permettre à l’administration fiscale de l’Etat membre de consommation de vérifier l’exactitude de la déclaration de TVA.

De plus, ce registre doit, sur demande, être mis par voie électronique à la disposition de l’Etat membre d’identification et de l’Etat membre de consommation.

Il est conservé pendant dix ans à compter du 31 décembre de l’année de l’opération.

Par conséquent, ce régime spécial offre la possibilité à l’opérateur tiers de satisfaire à toutes ses obligations, quelles soient celle de l’identification, de la déclaration ou du paiement notamment, auprès d’un seul portail électronique de son choix parmi les portails mis en place par les Etats membres de la Communauté européenne.

A titre d’exemple le portail électronique français, dit TVA e-service, recevra les éléments afférents à l’identification de l’opérateur tiers, les déclarations relatives à l’ensemble des services fournis auprès des personnes non assujetties résidant dans la Communauté européenne et le paiement à ces services.

Les opérateurs tiers s’étant identifiés, auprès du portail électronique français et ayant souscrit par ce moyen leurs déclarations trimestrielles doivent également s’acquitter de la TVA due à raison des opérations réalisées sur l’ensemble du territoire de la Communauté européenne.

C – Les critiques du régime spécial

En premier lieu, la Commission européenne a fait preuve d’une véritable flexibilité puisque consciente que la question de la TVA sur les services fournis par voie électronique devait être résolue au niveau le plus global possible, elle s’est investie dans la réflexion mis en place par l’OCDE.

Par ailleurs, la Commission européenne a toujours été en contact avec la société civile et l’apport de celle-ci a été judicieux, montrant l’ouverture de la réflexion.

Ainsi, la flexibilité s’est exprimée également au travers du caractère provisoire du régime en vigueur, laissant place à une adaptation du cadre juridique et du système d’imposition face au progrès technologique et aux nouvelles possibilités d’allocation et de contrôle.

En deuxième lieu, le principe de neutralité selon lequel aucun avantage ne doit être octroyé à l’un ou l’autre type de commerce a été parfaitement respecté par l’approche européenne.

En troisième lieu, le principe d’efficience a été respecté au sens où les charges nouvelles sont loin d’être excessives, tant pour les prestataires non établis que pour les administrations fiscales.

En dernier lieu, la directive met fin à la double discrimination à laquelle devait faire face les entreprises européennes.

A savoir, la première consistant en ce que le consommateur avait jusqu’à maintenant plus intérêt à acheter un produit ou un service en ligne à une entreprise non établie dans la Communauté européenne.

La seconde consistant elle à désavantager les entreprises établies dans la Communauté européenne du fait de la taxation par leurs pays d’origine de leurs produits sur les marchés concurrentiels tiers au territoire communautaire.

La Commission européenne semble avoir voulu à tout prix lancer un appel clair aux différents acteurs, leur prouvant que le domaine de l’internet n’est pas un « no man’s land » juridique.

Le régime de la Directive 2002/38/CE du Conseil repose beaucoup sur la distinction entre bénéficiaires professionnels (assujettis à la TVA) et particuliers (non-assujettis à la TVA).

C’est aux prestataires situés dans un Etat tiers qu’il revient d’identifier ses clients.

Le problème de la possibilité d’identifier la qualité et la localisation du client se pose dans la mesure où le principe retenu par la Directive 2002/38/CE du Conseil est de taxer au lieu de consommation.

Tout d’abord, se pose la question de savoir si le client est un assujetti ou un non, puis de savoir où il se localise.

Dans le cas d’un fournisseur tiers à la Communauté européenne et d’un client européen, il découle de l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil qu’il incombe au prestataire de services d’identifier la qualité et la localisation du preneur afin de déterminer le taux TVA à appliquer dans la mesure où il doit régulièrement faire une déclaration TVA comportant pour chaque Etat membre de consommation dans lequel la taxe est due, la valeur totale, hors taxe sur la valeur ajoutée, des prestations de services électroniques pour la période imposable et le montant total de la taxe correspondante.

Toutefois, la Directive 2002/38/CE du Conseil ne prévoit rien sur le moyen par lequel les acteurs sont identifiés.

Le système de la directive implique qu’à un moment où à un autre, le fournisseur non européen envisage l’hypothèse de disposer d’un établissement stable dans la Communauté européenne, à savoir dans un Etat membre avec un faible taux TVA, plutôt que de recourir au régime spécial.

Aucun consommateur européen n’aura intérêt à acheter un produit dans un autre Etat membre dont la TVA est plus élevée puisqu’il payera le même produit plus cher que s’il ne l’achetait aux Etats-Unis par exemple, dans quel cas, la TVA du pays de destination serait due.

Le régime de la directive laisse subsister une double discrimination, c’est-à-dire, la première entre Etats membres et la seconde entre la Communauté européenne vue dans son ensemble et les Etats-Unis.

En effet, d’une part, tout consommateur européen aura intérêt à acheter ses produits au Luxembourg ou dans tout autre Etat membre avec un taux TVA plus bas que le sien, plutôt que dans tout autre, y compris son propre pays.

D’autre part, la deuxième discrimination s’opère entre les Etats membres ayant une TVA plus élevée que l’Etat du consommateur et les Etats-Unis.

Le consommateur européen, pour se procurer un produit, essayant d’abord de se le procurer dans un Etat membre possédant un taux TVA le plus faible possible. Ce n’est qu’après constatation, le cas échéant, que ce produit n’est pas moins cher dans les Etats membres que le consommateur se tournera vers les entreprises non-européennes.

Ainsi, les consommateurs européens possédant un faible taux de TVA auront plutôt tendance à se tourner vers les Etats-Unis contrairement aux consommateurs européens ayant un fort taux de TVA qui seront plutôt enclin à acheter leurs produits dans d’autres Etats membres.

Dès lors, toute entreprise non établie dans la Communauté européenne aura intérêt à s’installer durablement dans l’Etat membre qui pratique le taux TVA le plus bas, à savoir le Luxembourg ou Chypre (15%).

En outre, l’entreprise non-européenne qui optera pour le régime spécial ne pourra pas déduire la TVA en amont immédiatement, contrairement aux entreprises établies dans la Communauté européenne.

Dans ce dernier cas, elle pourra déduire la TVA via ses déclarations trimestrielles, et se faire rembourser par l’Etat membre de toute TVA en amont qu’elle aurait acquittée pour des biens et des services utilisés aux fins de ses activités imposables relevant du régime spécial.

La Directive 2002/38/CE du Conseil expose une liste non exhaustive de services fournis par voie électronique visés à l’article 9, paragraphe 2, point e).

Cependant, qu’en est-il des cas de colocation42 ou des enregistrements des noms de domaine entre autres.

Une fois le régime spécial, instauré par l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, développé, tant au niveau des natures juridiques des différents acteurs du régime spécial que la nature des opérations, ainsi que l’aspect sur les modalités découlant de ce régime.

L’analyse des conséquences fiscales du régime spécial, d’une part, sur le contrôle fiscal de l’administration fiscale française, puis, d’autre part, sur le contentieux fiscal potentiellement engendré par ces différents contrôles administratifs, doivent également être analysées.

Lire le mémoire complet ==> (Le contrôle fiscal des entreprises tierces à la Communauté européenne à la suite de la transposition de la Directive 2002/38/CE du Conseil)
Mémoire – Master Professionnel de Droit de l’Internet Public
Université Paris I Panthéon Sorbonne – U.F.R. 01 Droit Administration Et Secteurs Publics