Le recouvrement de la TVA sur l’assujetti et sur le non assujetti

By 20 July 2013

Le recouvrement de la TVA – Section II :

Il est indispensable pour le bon fonctionnement du système TVA que certaines données destinées au contrôle de la TVA soient stockées et transmises, le cas échéant, par voie électronique d’un Etat membre à un autre.

On s’en rend bien compte lorsque le fournisseur n’est pas établi dans l’Etat membre de consommation. Dans ce cas fréquent, il appartient à l’Etat membre de consommation de veiller à ce que le fournisseur remplisse bien ses obligations en matière de TVA.

Pour ce faire, le règlement 1798/2003 du Conseil vient définir un certain nombre de règles concernant la fourniture d’informations et le virement de fonds entre l’Etat membre d’identification et l’Etat membre de consommation, permettant une application efficace du régime spécial pour les services fournis par voie électronique de l’article 26 quater de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil.

L’Etat membre d’identification veille à ce que le montant de la taxe qui a été acquittée par l’assujetti non établi soit viré sur le compte bancaire libellé en euros qui a été désigné par l’Etat membre de communication destinataire de la taxe.

Si l’assujetti non établi sur le territoire communautaire ne paie pas le montant total de la taxe due, l’Etat membre d’identification veille à ce que le versement soit transféré aux Etats membres de consommation au prorata de la taxe due dans chaque Etat membre.

L’Etat membre d’identification informe par voie électronique les autorités compétentes des Etats membres de consommation concernés.

Chaque Etat membre notifie par voie électronique aux autorités compétentes des autres Etats membres les numéros de compte bancaire pouvant recevoir ces paiements.

Toutefois, il reste des difficultés quant au recouvrement de la TVA, dans la mesure où l’administration fiscale de L’Etat membre de consommation, à défaut du versement de la TVA due par l’entreprise tierce à la Communauté européenne assujettie (paragraphe 1) ou de son représentant (dans le cadre du régime de droit commun), la TVA sera due par le consommateur final(paragraphe 2).

1 – Sur l’assujetti

Le contentieux du recouvrement est défini par l’article L 281 du LPF : « les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptable publics compétents mentionnés à l’article L 252 du LPF doit être adressées à l’administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites.

Les contestations ne peuvent porter que :
1° sur la régularité en leur forme de l’acte,
2° Soit sur l’existence de l’obligation de payer, sur le montant de la dette compte-tenu des paiements effectués, sur l’exigibilité de la somme réclamée , ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l’assiette et le calcul de l’impôt ».

Dès 1980, le Conseil d’Etat a admis la possibilité pour le juge administratif d’accorder le sursis à l’exécution des actes de contrainte90. L’opposition à contrainte est , en effet, une composante essentielle du contentieux du recouvrement.

La mise en œuvre du contentieux du recouvrement, comme celui de l’assiette, suppose l’exercice d’un recours préalable.

Les articles R 281-1 et suivants du LPF règlent en effet la procédure en imposant un recours préalable, dans un délai de deux mois, devant le chef de services compétent qui devra se prononcer dans un délai de deux mois à partir du dépôt de la demande dont il accuse réception.

L’article R 281-4 du LPF précise que si aucune décision n’est prise dans ce délai ou si la décision de l’administration fiscale ne donne pas satisfaction au contribuable, celui-ci doit à peine de forclusion porter l’affaire devant le juge compétent dans un délai de deux mois à compter soit, de la notification de la décision du chef de service ou à compter de l’expiration du délai de deux mois accordé au chef de service pour prendre sa décision, la procédure ne pouvant à peine d’irrecevabilité être engagée avant ces dates.

Les délais sont donc sensiblement plus court qu’en matière de contentieux de l’assiette. En effet dans ce dernier, le silence gardé par l’administration sur la réclamation ne vaut décision implicite de rejet qu’à l’expiration d’un délai de six mois.

Par ailleurs, aucun délai ne court au détriment du contribuable tant que celui-ci n’a pas reçu une décision expresse de rejet.

Le défaut de paiement ayant été constaté à l’issue de la procédure de redressement, l’administration fiscale va réclamer les sommes dues par le contribuable.

Le recouvrement de l’impôt, est l’opération par laquelle l’administration fiscale fait payer au contribuable ayant fait l’objet d’une procédure de redressement les sommes qui lui sont dues (supplément d’impôt + intérêts de retard + majorations).

L’avis de mise en recouvrement est le document indiquant l’identité du contribuable, les motifs de la mise en recouvrement et la nature des sommes dues (y compris amendes et pénalités), et constituant le point de départ :

– du délai de réclamation dont bénéficie le contribuable pour contester l’imposition,
– et du délai de prescription de 3 ans, en règle générale, au-delà duquel le percepteur qui n’engage aucune poursuite contre un contribuable retardataire perd tout droit et toute action.

Le sursis de paiement, à la demande du contribuable, est accordé automatiquement si ce dernier présente spontanément ou à la demande de l’administration fiscale, des garanties suffisantes (hypothèque, cautionnement, consignation d’espèces ou de valeurs mobilières, etc). Sauf si le montant des droits dus est inférieur à 3 000 euros.

Hors cas de dispense et faute de garanties suffisantes présentées par le contribuable, l’administration fiscale peut refuser d’accorder un sursis de paiement et poursuivre le recouvrement.

Dés lors, le contribuable peut encore contester cette décision :
– dans les 15 jours de la réception de la lettre du refus de sursis,
– par simple demande écrite devant le juge des référés administratif.

Si le tribunal lui donne raison, il a droit au remboursement des frais entraînés par la fourniture de la garantie et à des intérêts si les sommes ont été effectivement recouvrées. Dans le cas contraire, le contribuable devra des intérêts dits moratoires.

En cas de défaut de paiement dans les délais, le contribuable encourt des intérêts de retard s’ajoutant aux pénalités déjà mentionnées.

L’administration fiscale peut :
– engager à son encontre des poursuites (saisie-vente, saisie immobilière), à l’expiration d’un délai de 20 jours après notification d’une mise en demeure,
– voire poursuivre des personnes considérées comme solidairement responsables du paiement de l’impôt (cas des époux vivant sous le même toit en ce qui concerne l’IR, l’ISF et la taxe d’habitation notamment).

La procédure de référé suspension doit être dirigée contre une décision. Or, dans le contentieux du recouvrement l’identification de la décision risque d’être délicate.

Cette difficulté a été parfaitement analysée par le commissaire du gouvernement G. Bachelier 91 :

« Il est vrai que sous l’empire des dispositions en vigueur avant la loi de finances pour 1988 nº 87 — 1068 du 30 décembre 1987…, vous jugiez que le juge administratif était compétent pour ordonner le sursis à exécution de l’acte de contrainte, c’est-à-dire de la décision administrative par laquelle le comptable public décidait de recourir aux actes de poursuite et notamment au commandement pour obtenir le recouvrement forcé de la créance du Trésor…

En ordonnant le sursis à l’exécution de la décision de contraintes administratives, le juge ordonnait implicitement l’interruption du déroulement des actes de poursuite. Dans une décision ultérieure, vous avez ordonné directement le sursis d’un commandement de payer et d’un avis à tiers détenteur…

Mais le ministre entend que vous tiriez toutes les conséquences de la disparition de la notion de contrainte administrative dans le Livre des procédures fiscales. L’article 98 — II de la loi du 30 décembre 1987 précitée a supprimé dans l’article L.. 255 du L. P. F. l’indication selon laquelle le premier acte de poursuites deux ans donnés lieu à des frais procédait d’une contrainte administrative.

Pour autant est contrairement à ce que l’Administration soutient, si vous êtes saisis désormais dans le contentieux du recouvrement non d’une opposition à contrainte mais d’une opposition à l’obligation de payer ici la mise en œuvre de l’acte de poursuites n’est plus matérialisé par aucune décision administrative, il reste que le commandement de payer ne peut être regardé comme étendant tous ses aspects un acte de procédure civile.

Il résulte des termes mêmes de l’article L. 281 du L. P. F. que si le juge de l’exécution est compétent pour connaître de toute contestation portant sur la régularité en la forme d’un commandement et que si le juge administratif n’est jamais compétent pour annuler un commandement, il lui appartient néanmoins de statuer sur toutes les contestations portant sur l’existence de l’obligation de payer, sur l’exigibilité ou la quotité des sommes réclamées ou sur tout autre motif ne remettant en cause l’assiette et le calcul de l’impôt lorsque naturellement le contentieux relatif . À cet impôt relève de la compétence de la juridiction administrative.

Rien de cet obstacle à ce que, nonobstant la suppression de la contrainte administrative, le juge des référés ordonne la suspension de l’exécution des mesures de poursuites révélées par le commandement de payer lorsque les conditions prévue par l’article L. 521 –1 du Code de justice administrative soient remplies ».

Dès lors, le commandement paraît devenir une notion clé. Il en résulte que commet une erreur de droit le juge des référés qui accorde à un contribuable la suspension de la décision implicite née du silence gardé par le trésorier payeur général sur une contestation dirigée contre un avis d’imposition, laquelle, en l’absence d’acte de poursuites était prématurée.

La circonstance que, postérieurement à la contestation de l’avis d’imposition, un acte de poursuite ait été pris, n’est pas de nature à régulariser une contestation prématuré92.

Il est en effet admis que l’avertissement, le dernier acte avant poursuite, la lettre de rappel ou une mise en demeure ne sont pas des actes de poursuites.

Ainsi, le juge des référés est désormais doté de prérogatives assez proches de celles que l’on retrouve dans le code de procédure civile au profit des juridictions judiciaires.

Pour un individu, plaie d’argent n’est pas mortelle, mais il n’en est pas du tout de même avec une entreprise ou une société qui risque d’être acculée, à court terme, au dépôt de bilan alors que le redressement dont elle fait l’objet sera annulé quelques années plus tard par le juge de l’impôt .

Par ailleurs, les transactions portant sur des services immatériels, comme le téléchargement de logiciels et les télécommunications, entre opérateurs établis hors de la Communauté européenne et leurs clients français non assujettis, risquent d’échapper la plupart du temps à la TVA.

Il est vrai que l’opération a des chances, à plus d’un titre, d’être soustraite au paiement de la taxe. Du côté du client, il est assez facile de déclarer qu’il est domicilié dans un pays tiers, notamment en évitant que son adresse électronique ne trahisse son lieu de résidence.

Quant à la firme étrangère, sauf si elle possède déjà un établissement stable en France, elle n’aura pas le plus souvent de représentant fiscal, tout simplement parce qu’elle ne se préoccupera pas d’en désigner un.

Or, en l’absence de représentant fiscal, le destinataire de l’opération est redevable de la TVA, en vertu de l’article 289 A I du CGI.

2 – Sur le non assujetti

Dés lors qu’il a la qualité de redevable au lieu et place de son fournisseur n’ayant pas d’établissement en France et qui n’a pas désigné de représentant fiscal, la notification de redressement doit être adressée au client de l’entreprise tierce à la Communauté européenne défaillante sans qu’il y ait lieu d’envoyer un exemplaire à cette dernière.

Tel était la position jurisprudentielle93, à défaut de désignation d’un représentant accrédité, la était due par le destinataire de l’opération imposable, n vertu de l’article 289 A du CGI.

C’est en cas de défaillance de l’entreprise tierce au territoire communautaire, que la notification des rectifications de la base d’imposition devait être adressée directement au client destinataire de l’opération imposable.

Cette jurisprudence était d’une importance substantielle puisqu’elle influa sur la doctrine dans son ensemble.

Pourtant, par un arrêt du 05 avril 200694, le Conseil d’Etat a jugé que si les dispositions de l’article 289 A du CGI rendent, sous certaines conditions, le client français d’une entreprise tierce à la Communauté européenne débiteur du montant de la TVA due par celle-ci, elles n’ont pas pour effet de conférer à ce client la qualité de contribuable au regard de cette taxe.

Cette décision annule pour erreur de droit l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles qui avait jugé que dès lors que le client français de l’entreprise tierce au territoire communautaire défaillante a la qualité de redevable de la taxe, aux lieu et place de son fournisseur étranger qui ne dispose pas d’établissement stable en France et qui n’a pas fait accréditer de représentant assujetti établi en France, la proposition de rectifications doit lui être adressée.

L’arrêt du Conseil d’Etat indiquait : « […] Considérant qu’aux termes de l’article 289

A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. Lorsqu’un redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est établi ou domicilié hors de France, il est tenu de faire accréditer auprès de l’administration chargée du recouvrement un représentant domicilié en France qui s’engage à remplir les formalités incombant à ce redevable et à acquitter la taxe à sa place.

A défaut, la taxe sur la valeur ajoutée et, le cas échéant, les pénalités qui s’y rapportent, sont dues par le destinataire de l’opération imposable ; que si ces dispositions rendent, sous certaines conditions, le client français d’une entreprise étrangère débiteur du montant de la taxe sur la valeur ajoutée due par celle-ci, elles n’ont pas pour effet de conférer à ce client la qualité de contribuable au regard de cette taxe ; que, dès lors, en déduisant de la circonstance que la société Crémille n’avait pas fait accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France, que l’administration pouvait régulièrement s’abstenir de lui adresser une notification de redressements, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit ; qu’il convient par suite, d’annuler l’arrêt attaqué […] ; ».

Cette décision qui censure l’arrêt de la cour administrative d’appel pour erreur de droit, confirme la solution déjà adoptée par le Conseil d’Etat95 pour l’application de l’ancien article 25 de l’annexe I au C.G.I. et rend caduques les recommandations contenues dans l’instruction du 20 octobre 198696 en tant qu’elles précisent que les rectifications peuvent être notifiées au client français destinataire de l’opération imposable.

On observe que, depuis le 1er janvier 2002, l’obligation de faire accréditer un représentant fiscal ne concerne plus que les sociétés non établies dans la Communauté européenne97.

Aussi, pour ces entreprises, les propositions de rectifications devront désormais être adressées au redevable légal de la taxe, en l’occurrence l’entreprise établie hors de la Communauté européenne.

On se demande bien comment les autorités fiscales pourront rechercher en paiement de la taxe les consommateurs de services en ligne! Certes, elles pourront toujours s’adresser aux banques pour essayer de trouver la trace des paiements et l’identité des internautes.

Mais, hormis l’ampleur exceptionnelle des moyens à mettre en œuvre, le développement de la monnaie électronique compromettra sérieusement l’efficacité de toute veille de ce genre, puisqu’elle est plus anonyme et non soumis au contrôle du système bancaire traditionnel.

Ainsi, l’administration fiscale rencontrera des difficultés quasi-insurmontables pour exercer son contrôle tant sur les firmes étrangères non établies en France que sur leurs clients non assujettis.

Cependant, pour assurer la sécurité des transactions et permettre les contrôles, la proposition a été faite de la création d’un nouveau type d’intermédiaires, les tiers certificateurs ou tiers de confiance, qui seraient chargés de stocker les transactions commerciales, de garantir le cryptage des données, de s’assurer de l’authenticité des paiements et de communiquer aux autorités compétentes toutes informations utiles.

Par ailleurs, pour contrecarrer les délocalisations destinées à éviter la TVA, certains experts européens ont proposé de créer une taxe proportionnelle au volume des données transmises lors d’une transaction sur l’internet.

Il s’agit de la taxe sur les bits qui se substituerait à la TVA. Parmi les nombreux problèmes rencontrés, on notera la difficulté technologique d’attribuer une valeur aux données et de distinguer dans un échange de données ce qui est imposable de ce qui ne l’est pas.

La Commission de Bruxelles a, le 16 avril 1997, officiellement écarté cette idée au motif que, le commerce électronique étant déjà assujetti à la TVA, il n’y avait pas lieu d’envisager une nouvelle forme de taxation spécifique à cette activité.

En outre, l’orientation vers une défiscalisation complète du commerce électronique est une solution possible. Mais renoncer à percevoir tout impôt sur le commerce électronique sous prétexte que les règles fiscales actuelles sont trop complexes ou inadaptées aboutirait automatiquement à créer une distorsion de traitement non économiquement justifiée entre le commerce traditionnel et le commerce virtuel.

D’autre part, la TVA est due par l’acheteur mais est encaissée par le vendeur qui la versera ultérieurement à l’Etat. A défaut du vendeur et de l’acheteur, faut-il s’en remettre aux intermédiaire comme le fournisseur d’accès, l’hébergeur ou les intermédiaires de paiement électronique ?

Ainsi, la question des contenus prohibés est un précédent où la problématique de l’accès aux contenus a été renvoyée au fournisseurs d’accès. Les intermédiaires et autres tiers certificateurs du commerce électronique pourraient être associés au recouvrement des taxes.

Tant qu’il n’aura pas été mis en place un ensemble de normes internationales attribuant la compétence fiscale et définissant les conditions d’entraide administrative, les dysfonctionnements subsisteront. Ni la technologie ni le marché du commerce électronique ne sont mâtures aujourd’hui.

On devra donc s’habituer aux tâtonnements des administrations fiscales dans leur recherche d’un régime adapté à ce nouveau mode de transaction. En tout état de cause, il faudra plusieurs années pour négocier les accords internationaux indispensables à la lutte contre l’évasion fiscale électronique.

Lire le mémoire complet ==> (Le contrôle fiscal des entreprises tierces à la Communauté européenne à la suite de la transposition de la Directive 2002/38/CE du Conseil)
Mémoire – Master Professionnel de Droit de l’Internet Public
Université Paris I Panthéon Sorbonne – U.F.R. 01 Droit Administration Et Secteurs Publics

Table des matières :

Introduction 6

Première partie La mise en œuvre du régime spécial

Chapitre 1 – Les obligations des entreprises tierces en matières de tva au sens de la directive 2002/38/CE 16

Section 1 – La nature des opérateurs 16

1 – Le prestataire du service électronique 17

A – Un assujetti non établi territorialement 17

B – Un assujetti non établi, non identifié 21

2 – Le preneur 23

A – Des personnes non assujetties 23

B – Des personnes assujetties : principe de l’autoliquidation 26

Section 2 – La nature des opérations 29

1 – Une prestation immatérielle 29

2 – Des services fournis par voie électronique 32

A – Définition 32

B – La distinction entre les services électronique et les autres opérations 33

C – Exemples de services électroniques 34

Chapitre 2 – Les modalités de respect des obligations par les entreprises tierces 37

Section 1 – Un régime spécial facultatif

1 – Le régime de droit commun

A – Le champ d’application de la représentation fiscale

B – Le régime in concreto

2 – L’option du régime spécial

Section 2 – Les dispositions spécifiques aux services fournis par voie électronique

1 – Le taux applicable

2 – Les modalités du régime

A – Modèles explicatifs

B – Le régime spécial

C – Les critiques du régime spécial

Seconde partie Les conséquences fiscales du régime spécial

Chapitre 1 – Le contrôle de l’administration fiscale française 56

Section 1 – Les modalités du contrôle 57

1 – Le contrôle dans le cadre du régime de droit commun 57

A – Contrôle du représentant fiscal 58

B – Contrôle du consommateur final 66

2 – Le contrôle dans le cadre du régime spécial 67

A – En cas de portail situé en France 67

B – En cas de portail situé hors de France 71

3 – Le contrôle de conformité

Section 2 – Les éléments de preuve

1 – La facture électronique

A – La facture électronique sécurisée

B – La facture dématérialisée

2 – La signature électronique

3 – La preuve de la territorialité

Chapitre 2 – Le contentieux fiscal dans le cadre du régime spécial

Section 1 – Les modalités de la contestation

1 – Qui peut ester ?

A – La compétence juridictionnelle

B – La qualité de redevable

2 – Quelles sont les dispositions invocables ?
A – Le principe de non-discrimination
B – Les différentes phases de la procédure
Section 2 – Le recouvrement de la TVA
1 – Sur l’assujetti
2 – Sur le non assujetti