Les comportements dans les missions de commissariat aux comptes

Les comportements dans les missions de commissariat aux comptes

Chapitre 2 :

Importance des comportements dans les missions de commissariat aux comptes

D’après les dispositions de la loi 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’experts comptables, l’attestation de la régularité et de la sincérité des états financiers des sociétés est une des missions exercées par les experts comptables.

Cette mission peut être soit contractuelle, soit légale. Dans le premier cas elle est librement confiée par la société, on parle de l’audit ou de contrôle de comptes contractuel.

Dans le deuxième cas, elle est confiée par la société en application de la loi et on parle alors d’audit légal : c’est le commissariat aux comptes. Ainsi, le commissaire aux comptes n’est autre que l’auditeur légal15.

L’objectif principal de la mission de commissariat aux comptes est de concourir à la sécurité des relations financières en émettant au moment opportun un avis raisonnable et impartial sur les états financiers objets de l’audit.

Au niveau de ce chapitre, nous identifierons dans la première section les principaux critères (comportementaux) décisifs pour l’obtention et l’acceptation des missions de commissariats aux comptes (audit légal).

Ensuite nous nous intéresserons dans la deuxième section, aux exigences et contraintes auxquelles est confronté l’auditeur lors de l’exécution de la mission. Enfin, nous essayerons de montrer dans la troisième section, l’importance de la communication dans les missions d’audit.

Section 1 :

Critères décisifs dans l’obtention des missions:

L’acceptation d’un client ou d’une mission représente une étape préliminaire au processus d’audit. Il s’agit d’une étape principale ayant une influence directe sur la nature et la qualité des travaux d’audit tout au long de la mission.

Les principaux critères à prendre en compte dans ce cadre sont :

• les valeurs et exigences internes, spécifiques pour chaque cabinet,
• l’existence d’un réseau relationnel efficace, et
• l’accomplissement des diligences préalables à l’acceptation.

15 Dans l’ensemble de ce travail, le terme audit fait systématiquement référence à l’audit légal, réalisé par les commissaires aux comptes.

1. Définition des valeurs et exigences internes

Les valeurs forment les principes fondamentaux propres pour chaque personne. Elles constituent un cadre conceptuel pour légitimer les décisions et le choix des comportements.

Dans le processus décisionnel d’acceptation d’une mission d’audit, les valeurs et exigences internes à respecter varient d’un cabinet à un autre et d’un auditeur à un autre. Ces valeurs et exigences internes peuvent se concrétiser autour de trois principaux aspects :

• L’aspect déontologie de la mission
• L’aspect économique
• La gestion des attentes du client

1-1 : L’aspect déontologique de la mission

Selon Pesqueux (2002) « la déontologie est un ensemble de règles normées appliquées à un domaine professionnel, le périmètre en est corporatif, communautaire et ses règles sont construites sur des valeurs non forcément explicites (l’implicite de la profession) » (Prat, 2004).

Selon le même auteur (Pesqueux), la déontologie peut se définir comme l’ensemble de règles qui régissent une profession et la conduite de ceux qui l’exercent : c’est une éthique appliquée à un domaine professionnel.

« L’éthique renvoie aux valeurs morales auxquelles se réfère l’individu dans ses actes lorsque ceux-ci affectent ou risquent d’affecter les autres » (Prat, 2004).

En matière d’audit, le commissaire aux comptes doit se conformer aux lois et règlements régissant la profession ainsi qu’aux dispositions du code des devoirs professionnels des experts comptables de Tunisie. De même, il est tenu de respecter les normes d’audit internationales et le code d’éthique professionnelle de l’IFAC.

En France, le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (approuvé par le décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005) définit la déontologie à laquelle est soumis le commissaire aux comptes dans l’accomplissement de sa mission.

Ce code précise que le commissaire aux comptes exerce sa profession en respectant les principes fondamentaux de comportements suivants :

• l’intégrité : exercer la profession avec honnêteté et droiture et s’abstenir de tous agissements contraires à l’honneur et à la probité
• l’impartialité : conserver en toutes circonstances une attitude impartiale et éviter toute situation susceptible de porter atteinte à son impartialité
• l’indépendance : être indépendant (en réalité et en apparence) de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes
• les conflits d’intérêts : éviter toute situation qui compromettait ou qui pourrait compromettre son indépendance
• la compétence : posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions et veiller à ce que ses collaborateurs disposent des compétences requises
• la confraternité : les commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité, ils s’efforcent à résoudre à l’amiable leurs différents
• la discrétion : le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel.

Selon le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes de France : avant d’accepter une mission de certification, le commissaire aux comptes vérifie que son accomplissement est compatible avec les exigences légales et règlementaires. A cet effet, il réunit les informations nécessaires :

• sur la structure de la personne ou entité dont les comptes seront certifiés, son actionnariat et son domaine d’activité;
• sur son mode de direction et sur la politique de ses dirigeants en matière de contrôle interne et d’information financière.

Le commissaire aux comptes doit, en acceptant la mission, vérifier qu’il ne se trouve dans aucun cas d’incompatibilité ni d’interdiction légale ou réglementaire.

Ces incompatibilités sont des impossibilités légales de contrôler les comptes d’une société en raison d’un lien préexistant unissant le commissaire aux comptes à la société et qui laissent présumer son indépendance.

1-2 : Dignité et relation avec l’argent

Le service fourni par le commissaire aux comptes s’inscrit comme tout autre service dans un processus économique d’échange ou d’affaire.

Ainsi, « la dimension économique est une dimension présente dans le processus décisionnel d’acceptation (Johnston, 2000) et de rétention du client (Abdelkhalik, 1990; Elbakkali et Pilote, 2000) » (Elbakkali, Pilote, Cadieux, 2002, p 8).

Parmi les facteurs économiques qui peuvent influer la décision d’acceptation, on peut citer la situation financière du client et son potentiel de croissance.

La question qui se pose à ce niveau : est ce que le commissaire aux comptes accepterait un client présentant une mauvaise situation financière ? Et, est ce que le potentiel de croissance du client pourrait inciter le commissaire à s’engager dans une nouvelle mission ?

Pour répondre à ces questions, il est intéressant d’examiner l’appétence16 de l’auditeur au risque vis-à-vis du désir de gain d’argent.

En fait, comme tout professionnel, il tend à s’engager dans des missions lui permettant de gagner suffisamment d’argents. Pour garantir le recouvrement de ses honoraires, il tend à choisir une clientèle ayant de bonne situation financière et / ou dont le potentiel de croissance futur est probable.

En revanche une mauvaise situation financière peut engendrer, d’une part, un risque élevé de pression négative du client17; et d’autre part, un risque de non paiement des honoraires.

De même, pour les e ntreprises en difficultés économiques, l’acceptation de la mission présente un risque élevé de pression dans le sens d’une certification complaisante. Dans ces cas, le commissaire aux comptes serait moins encouragé à accepter ce type de clientèle.

16 Le comité COSO définit l’appétence pour le risque comme étant le niveau de risque global auquel l’organisation accepte de faire face, en cohérence avec ses objectifs de création de valeur. Il précise aussi que deux approches peuvent être adoptées pour la détermination de l’appétence au risque, l’approche qualitative (élevée, moyenne ou faible) et celle quantitative qui consiste à comparer le coût des risques tolérés par rapport à leur contribution dans la réalisation des objectifs (cité par Borgi, 2007).

17 Dans de telle situation, le client cherche à donner une meilleure présentation de son affaire pour éviter les ruptures de crédit.

1-3 : Gestion des attentes des parties prenantes

Le commissaire aux comptes se trouve au centre d’une relation d’agence très spéciale. En effet, il est nommé par les actionnaires, sur proposition des dirigeants de la société qu’il doit auditer afin de préserver les intérêts de tous les utilisateurs des états financiers.

Ainsi, il est utile d’identifier les besoins en certification et les attentes des parties prenantes concernées par la mission (ICCAa, 2005, p 94).

Parmi les attentes normales du client on peut citer :

• l’obtention de comptes contrôlés et certifiés par un commissaire aux comptes,
• la connaissance des irrégularités, anomalies et faiblesses significatives existantes au sein de l’entreprise pour une éventuelle correction
• l’assurance des missions connexes telles que l’augmentation de capital, la transformation de société, la fusion …

En revanche, dans le cadre de divergence d’intérêts entre les actionnaires et les dirigeants, ces derniers tentent à exercer des pressions sur l’auditeur afin de ne pas mettre en évidences certaines anomalies découvertes (risque de complaisance avec les dirigeants).

Face à ce risque, l’auditeur doit focaliser ses efforts pour sauvegarder les intérêts des parties menacées tout en préservant son indépendance à l’égard des deux parties.

2. Nécessité d’un réseau relationnel efficace

Selon Pierson (2005, p 10) « la capacité à utiliser aux mieux de nos intérêts nos liens avec les autres est une intelligence qui conduit au bonheur d’exister et de travailler », il s’agit de « l’intelligence relationnelle ».

Pour la profession des commissaires aux comptes, l’aptitude à tisser des réseaux relationnels facilite l’obtention des missions. En effet, d’après Goleman (1999, p 249), les personnes qui ont la capacité d’entretenir des relations utiles, de construire des réseaux et de les maintenir sont ceux qui :

• cultivent et entretiennent de larges réseaux informels,
• recherchent des relations mutuellement bénéfiques,
• construisent des rapports à long terme et cultivent leurs contacts.

Ainsi, ces personnes ne trouvent pas de difficultés pour la conclusion d’un marché ou d’une affaire. « Ces réseaux fonctionnent en échangeant sans cesse compétences et informations dans un aller et retour efficace.

Chaque membre du réseau représente une source de connaissance ou d’expertise immédiatement accessible sur un simple coup de téléphone » (Goleman, 1999, p 249).

Néanmoins, cette capacité n’est développée que chez les personnes ayant certaines caractéristiques : elles sont respectueuses des autres, heureuses d’être avec les autres, peuvent mener facilement des conversations et d’une façon générale, elles sont sociables.

Selon Goleman (1999, p 248) « ce n’est pas tant la proximité physique qui cimente une relation (bien qu’elle y contribue) que la proximité psychologique. Les êtres avec qui nous nous sentons en sympathie, sont les plus solides relais de nos réseaux ».

Il ajoute « les réseaux des professionnels d’exceptions ne sont pas constitués au hasard. Leurs contacts sont soigneusement choisis. Chaque élément du réseau possédant une compétence particulière qui justifie son inclusion ».

3. Diligences préalables à l’acceptation des missions

La grille de compétences des comptables agréés de Canada fixe certaines étapes qui aident le commissaire aux comptes à évaluer et décider si une mission peut être acceptée ou non.

Il s’agit de : «

• analyser la réputation de l’entité, des propriétaires, et de la direction
• analyser la nature des activités de l’entité pour aider à la compréhension des sources potentielles de risques associées à la mission de certification,
• évaluer si l’entité correspond au profil des clients que le cabinet cherche à attirer,
• évaluer les questions d’indépendance, de compétence et d’objectivité afin d’assurer que rien n’empêche d’accepter la mission,
• évaluer si le CA (l’expert comptable) dispose des ressources nécessaires pour fournir les services requis et délivrer le rapport connexe dans les délais requis.
• Evaluer le risque global lié à l’acceptation de la mission,
• Décider d’accepter ou non la mission et, dans l’affirmative, à quelles conditions,
• Consigner les raisons qui sous-tendent la décision d’accepter la mission,
• Confirmer par écrit que les conditions de la mission sont comprises et acceptées,
• Correspondre avec le prédécesseur, c’est-à-dire le vérificateur précédent, s’il y a lieu » (ICCAb, 2005, p 145).

Il en découle que le commissaire aux comptes est appelé à s’intéresser non seulement au côté technique de la mission (connaissance du secteur d’activité, capacité du cabinet pour l’exécution de la mission, correspondance avec le prédécesseur…) mais aussi au côté moral. En fait, il est tenu de prendre en considération certains éléments dont notamment :

• La vérification de la condition d’indépendance,
• l’évaluation de la réputation morale des dirigeants, et
• l’appréciation du risque lié à l’acceptation.

3-1 : Vérification de la condition d’indépendance

L’indépendance a fait l’objet de nombreuses définitions : « C’est l’état de quelqu’un qui n’est tributaire de personne sur le plan matériel, moral et intellectuel (dictionnaire Larousse).

Un auditeur est indépendant s’il est capable de porter des jugements objectifs, libres et affranchis de toute influence exercée par ses interlocuteurs (Bazerman, Morgan, Leowenstein, 1997).

L’indépendance correspond à la capacité de résistance de l’auditeur aux pressions des dirigeants de l’entreprise (Watts et Zimmermann, 1978) » (Prat, 2002).

L’IFAC a adopté une approche conceptuelle pour l’indépendance. Le Comité sur l’intérêt public et l’intégrité (CIPI) de l’ICCA a publié sa nouvelle norme sur l’indépendance qui est en vigueur dès le 1er janvier 2004.

Cette nouvelle norme constitue un pas vers la restauration de la confiance des investisseurs. Ces deux références complètent la réglementation tunisienne relative à l’indépendance.

Selon l’IFAC l’indépendance dans les missions de commissariat aux comptes s’appuie sur deux principes : l’indépendance d’esprit et l’apparence d’indépendance. Pour préserver cette indépendance deux outils sont utiles à connaître : l’identification des menaces pour l’indépendance et les sauvegardes contre ces menaces.

La norme canadienne sur l’indépendance précise : « Le professionnel ou le cabinet qui exécute une mission ou participe à une mission visant :

• soit à délivrer une communication écrite dans le cadre d’une mission quelconque de certifications,
• soit à délivrer un rapport sur les résultats de l’application de procédés de vérification spécifiés, doit être et demeurer indépendant, c’est à dire que le membre, le cabinet et les membres du cabinets doivent être et demeurer libres de toute influence, de tous intérêts et de toute relation qui eu égard à la mission, porteraient atteinte au jugement professionnel ou à l’objectivité du membre, du cabinet ou d’un membre du cabinet ou pourraient être interprétés, par un observateur raisonnable, comme ayant cet effet » (code de déontologie, ICCA § 204.1; cité par Yaich, 2003).

Selon la nouvelle norme d’indépendance, pour préserver l’indépendance le membre ou le cabinet doit suivre les étapes suivantes (voir annexe 2):

1. identifier les menaces pour l’indépendance
2. évaluer la gravité de la menace et déterminer, pour chaque menace s’il existe des sauvegardes propres pour éliminer la menace ou la ramener à un niveau acceptable.
3. déterminer si des interdictions empêchent l’exécution de la mission : les interdictions décrivent les circonstances et les activités que les membres et les cabinets doivent éviter lorsqu’ils exécutent une mission de certification (parce qu’il n’existe pas de sauvegardes propres pour éliminer la menace ou la ramener à un niveau acceptable)
4. documenter la décision d’acceptation lorsqu’il y a des menaces qui ne sont pas manifestement négligeables. Pour chaque menace identifiée comme n’étant pas manifestement négligeable consigner en dossier :

• • une description de la nature de la menace,
  • la menace identifiée,
  • une description de la sauvegarde mise en place pour éliminer la menace ou la ramener à un niveau acceptable,
  • une description de la façon dont la sauvegarde élimine la menace ou la ramène à un niveau acceptable

Contrairement à l’approche conceptuelle adoptée aux Etas Unis et Canada, le système tunisien procède par une approche règlementaire. La loi 88-108 du 18 août 1988 et le code des sociétés commerciales énumèrent les cas qui peuvent porter atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes.

En conséquence, tout au long de sa mission, l’auditeur doit être et paraître indépendant. De ce fait, il est nécessaire d’identifier les circonstances et les relations qui risquent de porter atteinte à l’indépendance et de s’assurer qu’il existe des mesures de sauvegardes pour les menaces identifiées, le cas échéant.

3-2 : L’évaluation de la réputation morale de la direction de la société cliente

La réputation de l’entité, l’honnêteté et l’intégrité des propriétaires et des dirigeants est aussi un critère à prendre en compte lors de la décision d’acceptation de nouvelle mission.

Selon la grille des compétences des CA fixée par l’ICCA, les missions acceptées doivent cadrer avec le profil des clients que le cabinet cherche à attirer. Alors, il y a une dialectique entre la réputation du cabinet d’audit et la réputation de ses clients.

D’après les normes internationales d’audit, l’intégrité et l’honnêteté de la direction montrent la capacité du client à fournir des états financiers fiables et crédibles.

Par la suite, l’attitude et le comportement de la direction sont considérés comme un facteur de risque de fraudes et de présentation d’états financiers mensongers (IFAC, ISA 240).

« La présentation d’états financiers mensongers peut résulter de la volonté de la direction de manipuler les résultats dans le but d’induire en erreur les utilisateurs de ces états en influençant la perception qu’ils peuvent avoir de la performance de l’entité et de sa profitabilité » (ISA 240, § 10).

A ce niveau, il s’agit de s’assurer du degré de sérieux et de loyauté des dirigeants. Les dirigeants non intègres ont une tendance à ne pas respecter la règlementation en vigueur (fiscale, comptable ou juridique) et à ne pas craindre la manipulation des résultats de l’entité.

Le risque de commissariat aux comptes dans les sociétés ayant à leur tête des dirigeants de faible intégrité est plus élevé, ce qui expose le professionnel aussi bien sur le plan de la responsabilité que sur sa crédibilité et sa réputation

Le manque d’intégrité de la direction est un motif principal de refus de missions et / ou de rupture de relation entre le commissaire aux comptes et son client (Elbakkali, Pilote, Cadieux, 2002; rapporté sur Hartwell, 2001).

Selon ces mêmes auteurs « un vérificateur, qui décèlerait chez un client actuel des signes de pertes d’intégrité et d’honnêteté, ne serait sans doute pas intéressé à envisager des relations à long terme avec lui » (Elbakkali et Pilote, 2000).

« Les facteurs à prendre en considération pour considérer l’intégrité d’un client comprennent par exemple :

• l’identité et la réputation dans le monde des affaires des principaux propriétaires (actionnaires), des cadres dirigeants, des parties liées et des personnes assurant le gouvernement d’entreprise;
• la nature des opérations du client, y compris ses pratiques liées à l’activité;
• l’information concernant l’attitude des principaux propriétaires (actionnaires), des parties liées et des personnes chargées du gouvernement d’entreprise au regard de sujets tels que l’interprétation agressive des nomes comptables, et l’environnement de contrôle interne;
• la pression excessive du client afin de maintenir le niveau des honoraires à un niveau assez bas;
• des indications d’une limitation inappropriée de l’étendue des travaux;
• des indications que le client pourrait être impliqué dans des opérations de blanchiment des capitaux ou toute autre activité qualifiée de criminelle;
• les motifs ayant conduit à la désignation du cabinet et au non renouvellement du mandat du cabinet précédent » (ISQC 1)

Pour écarter ce risque, l’auditeur peut enquêter sur la réputation morale du client auprès de son prédécesseur ou des conseillers qui travaillent avec l’entreprise.

3-3 : L’appréciation du risque lié à la désignation

S’agissant d’une mission à risque élevé, le commissaire aux comptes est tenu d’identifier pour chacune des phases de la mission les principaux risques associés.

Pour l’acceptation de la mission, l’auditeur est tenu d’anticiper les situations qui peuvent engendrer des risques inhabituels tels que :

• démission du précédent auditeur à cause d’empêchement d’appliquer ses diligences dans des conditions normales,
• absence d’auditeurs pour les exercices antérieurs,
• détérioration de la performance de l’entité suite à une mauvaise qualité de la gestion des dirigeants,
• changement du cabinet d’audit pour la raison d’obtenir une opinion plus favorable (opinion shopping)….

Il est aussi important d’évaluer le risque d’affaires de l’entreprise à auditer.

« Le risque d’affaire est le risque que les objectifs d’affaires d’une organisation ne soient pas atteints, à court ou à long terme, en raison de la détérioration de ses conditions économiques (Johnstons, 2002).

Ce risque est relié à la probabilité de faillite du client et aux conséquences qui peuvent en découler au niveau de la responsabilité du vérificateur en cas de litiges (Weatherhold et Cornell, 2000) » (Elbakkali, Pilote, Cadieux, 2002, p 4).

Ainsi, il y a lieu de se poser la question si l’engagement avec un client, ayant un risque d’affaire élevé, pourrait exposer le cabinet à des litiges ou menaces de litiges, ou causer des dommages à la réputation du cabinet.

« Selon Johnston (2000), les clients présentant un haut niveau de risque d’affaires ont peu de chance d’être acceptés comme clients par les associés, du fait de la faible profitabilité ou du haut risque de poursuites, à long terme, qu’ils présentent pour ces associés » (Elbakkali, Pilote, Cadieux, 2002, p 5).

A ce stade, l’objectif est d’évaluer dans quelle mesure le risque global lié à la désignation excède le niveau de risque acceptable par l’auditeur.

Pour les anciens clients, cette évaluation est aussi envisageable. L’auditeur peut être amené à rompre ses relations professionnelles avec un client si des évènements significatifs interviennent chez le client, tels que :

• changement au niveau de la structure du capital,
• intervention de nouveau dirigeant remettant en cause l’honnêteté et l’intégrité de la direction,
• connaissance de nouvelles difficultés et pressions incitant la direction à manipuler les comptes de la société….

En fin, lorsque l’auditeur estime que le risque global est acceptable, il doit matérialiser son acceptation par un document dit « la lettre de mission ».

Selon l’ISA 210 : « Il est dans l’intérêt du client et de l’auditeur qu’une lettre de mission soit remise, de préférence avant le début de la mission, afin d’éviter tout malentendu sur la mission.

Cette lettre confirme l’acceptation par l’auditeur de sa nomination et décrit l’objectif et le périmètre de l’audit, l’étendue de ses responsabilités vis-à-vis du client, ainsi que la forme des rapports à émettre » (ISA 210, § 5).

L’OECT prévoit qu’en cas de co-commissariat aux comptes, les règles générales d’acceptation et de maintien des missions doivent être mises en œuvre par chacun des co- commissaires. Chacun des co-commissaires aux comptes signe avec l’entité concernée une lettre de mission18.

18 La norme française 1-201 élaborée par la CNCC prévoit une seule lettre de mission co-signée par les deux co- commissaires aux comptes.