Qu’est-ce que la certification pour la Cour des comptes ?

By 16 February 2013

II. Une nouvelle approche de l’audit

Afin de dérouler une présentation chronologique de la certification, sont développés dans cette partie, la définition de la certification ainsi que ses principes généraux dont son approche d’audit et les critères d’audit retenus.

II. 1) Qu’est ce que la certification pour la Cour des comptes ?

La certification des comptes consiste pour la Cour des comptes à donner une assurance, qualifiée d’opinion, que l’information financière, donnée dans les comptes, est régulière, sincère et fidèle. Cette certification ne couvre que le résultat patrimonial et exclut la comptabilité budgétaire; la Cour examine néanmoins l’articulation entre les deux comptabilités.

a- La définition de la certification

La certification des comptes se définit comme l’opinion écrite et motivée que formule un organisme indépendant sur la conformité des états financiers d’une entité, dans tous ses aspects significatifs, à un ensemble donné de règles comptables au premier rang desquelles figurent la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes (acte de certification des comptes de l’État – exercice 2007). Elle présente les caractéristiques suivantes :

– un objet comptable à certifier (les états financiers);
– des référentiels permettant de certifier cet objet;
– l’expression d’une position traduisant une assurance raisonnable;
– une justification des appréciations et, dans le cas de l’État, un compte rendu des vérifications;
une méthodologie spécifique fondée sur l’approche par les risques et la notion de caractère significatif.

b- Les principes généraux de la certification

Parmi les principes généraux de la certification, on relève tout d’abord celui du champ de l’exercice. Seule la comptabilité générale122 fait actuellement l’objet d’un cadre normatif formalisé et complet, constitué notamment des « normes comptables de l’État » qui ont été arrêtées, conformément aux prescriptions organiques (article 30), après avis d’un comité de personnalités qualifiées publiques et privées, le comité des normes de comptabilité publique. La certification porte donc sur les états financiers issus de la comptabilité générale, rassemblés dans le compte général de l’État, lui-même joint au projet de loi de règlement (article 54-7 de la loi organique) et comprenant la balance générale des comptes, le compte de résultat, le bilan et ses annexes, ainsi qu’une évaluation des engagements hors bilan. En application de l’article 37 de la loi organique, la certification couvre le résultat patrimonial visé au III de l’article, mais ne couvre pas le résultat budgétaire visé au I, ni le résultat de trésorerie, visé au II, entendu comme le montant définitif des ressources et des charges de trésorerie présenté dans le tableau de financement. Néanmoins, à l’occasion de ses vérifications faites dans le cadre de la certification, la Cour s’assure de la cohérence des deux comptabilités, en particulier pour les charges et les produits. Ainsi, le rapprochement entre les données de la comptabilité générale et celles de la comptabilité budgétaire constitue pour la Cour une technique d’audit particulière permettant de détecter, dans l’une ou l’autre des comptabilités, des anomalies. La Cour a poursuivi ses travaux en vue de définir une nouvelle méthodologie de vérification des opérations de comptabilité budgétaire. L’adoption d’un référentiel de comptabilité budgétaire fournira le cadre conceptuel de ces vérifications.

122 Comme prévu par la loi organique en son article 27, l’État tient deux comptabilités :

– l’une budgétaire, retraçant conformément à l’article 8, la gestion et la consommation des autorisations d’engagements et des crédits de paiement ainsi que l’exécution des recettes et des dépenses budgétaires, conformément à l’article 28 et au décret en conseil d’État n°2007-687 du 4 mai 2007;

– et l’autre générale, comprenant l’ensemble de ses opérations, y compris celles touchant à son patrimoine, notamment ses immobilisations corporelles et incorporelles, ses stocks, ses immobilisations financières, ses dettes financières et non financières, ses provisions, ses créances et ses engagements hors bilan. La comptabilité d’exécution des dépenses et des recettes est étroitement articulée avec la comptabilité générale, mais la comptabilité des engagements ne l’est pas encore.

L’opinion et la forme de l’opinion sont ensuite des éléments caractéristiques importants de la certification car il s’agit de l’output du processus. Le certificateur exprime sa position sur les comptes de l’État sous la forme d’un acte rendu public (l’acte de certification). La forme dans laquelle est rendue la certification indique qu’elle est motivée et étayée. Le certificateur ne livre donc pas une impression, un sentiment mais exprime une intime conviction acquise, au terme d’une démarche structurée. L’expression de la position réside dans le choix entre la certification sans ou avec réserve(s), l’impossibilité de certifier et le refus de certifier. Ce sont l’intensité et la combinaison éventuelle des désaccords avec le producteur des comptes, des limitations aux diligences et des incertitudes qui orientent ce choix. Le désaccord peut porter sur les ajustements, les reclassements, les modifications de l’annexe ou sur des divergences chiffrables ou non chiffrables, sur des questions de méthodes. Les limitations concernent l’étendue des travaux d’audit et sont le fait de circonstances ou d’éléments justificatifs insuffisants ou résultent de l’impossibilité d’apprécier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. Enfin, les incertitudes traduisent le fait que la Cour n’a pu valider un élément donné des comptes en raison soit de limitations, soit d’anomalies non chiffrables, qu’elles aient fait l’objet ou non d’un désaccord avec l’administration.

La position retenue par la Cour ne constitue toutefois qu’une « assurance raisonnable » quant à la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes. La justification des appréciations de la Cour est beaucoup plus longue que dans les rapports de commissaires aux comptes, du fait des spécificités de l’État et des destinataires de la certification.

Finalement, le dernier élément caractéristique pour présenter la certification est la démarche d’audit retenue, fondée pour la Cour sur deux points principaux : une approche par les risques et la prise en compte du caractère significatif des éléments de l’audit.

L’approche par les risques consiste à déterminer les domaines ou les processus comptables audités en fonction du risque d’erreurs qu’ils comportent. Plus le risque d’erreurs est considéré comme important par le certificateur, plus ses vérifications seront intenses. Inversement, il allègera ses vérifications dans des domaines considérés comme présentant des risques faibles.

Le caractère significatif correspond à la notion d’importance relative et est défini par l’IASB (International Accounting Standards Board) dans les termes suivants : « L’information est significative si son omission, ou son inexactitude, peut influencer les décisions économiques que prennent les utilisateurs des états financiers. L’importance relative dépend de la taille de l’élément ou de l’erreur, jugée dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l’importance relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus qu’une caractéristique qualitative principale que l’information doit posséder pour être utile ». Dans la démarche d’audit de la Cour, la notion de caractère significatif est primordiale lors de la planification de la mission et également lors de l’examen des comptes.

c Les critères d’audit pour la certification

Selon l’article 58-5 de la LOLF, la certification des comptes consiste à donner une assurance raisonnable quant à la régularité, à la sincérité et à la fidélité des comptes de l’État. La régularité, la sincérité et l’image fidèle sont des principes comptables issus du plan comptable général123. Aux termes de l’article 27, alinéa 3, de la LOLF, ils s’appliquent désormais aux comptes de l’État et apparaissent également dans l’article 47 de la Constitution suite à l’insertion du paragraphe 47-2 lors de la révision de la Constitution en juillet 2008 : « Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».

Pour apprécier le respect de ces principes, la Cour utilise des critères d’audit pour lesquels elle vérifie la correcte application. Elle se réfère à la batterie de critères fournie par les normes internationales d’audit :

– les critères applicables aux enregistrements comptables sont les suivants : survenance, exhaustivité, exactitude, séparation des périodes, imputation comptable;

– les critères concernant les soldes des comptes en fin de période sont les suivants : existence, droits et obligations de l’entité, exhaustivité, valorisation et affectation;

– les critères relatifs à la présentation des états financiers et aux informations qu’ils contiennent sont les suivants : survenance, exhaustivité, classification et compréhension, exactitude et valorisation.

123 Selon le cadre conceptuel du recueil des normes comptables de l’État, le principe de régularité « énonce que la comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur ». Le cadre conceptuel du recueil des normes comptables de l’État énonce également que « les règles et procédures en vigueur sont appliquées de manière à traduire avec sincérité la connaissance que les responsables de l’établissement ont de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés ». La notion d’image fidèle a été introduite notamment par le plan comptable général en 1982 qui présentait l’objectif de la comptabilité dans les termes suivants : « À effet de présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité ».

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations