Qualité et certification des comptes dans un contexte international

By 11 February 2013

I. 3) La qualité et la certification des comptes dans un contexte international

Selon l’article 15 de la déclaration des Droits de l’Homme de 1979, « La société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration ». Ainsi, chaque citoyen est en droit de s’interroger et d’obtenir des réponses sur l’utilisation de l’argent des contribuables. La Cour des comptes répond à cette attente depuis 1807 en contrôlant les comptes de l’État. Il s’agit d’une mission fondamentale inscrite dans l’histoire de l’institution. Cette mission a pourtant dû s’adapter à son environnement et aux besoins de l’État. Si le champ de cette mission était circonscrit au jugement des comptes des comptables publics et au contrôle de la gestion, il inclut désormais la certification des comptes de l’État. Ainsi, l’article 58 de la LOLF indique que : « la Cour des comptes doit dans sa mission d’assistance au Parlement assurer la certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes ».

Certaines institutions supérieures de contrôle (Supreme Audit Institutions) telles que le GAO (Government Accountability Office) pour les États-Unis et le BVG (Bureau du Vérificateur Général) pour le Canada pratiquent la certification des comptes de l’État depuis plusieurs années. Au total dix pays (ou union de pays) certifient leurs comptes publics : la France, les États-Unis, la Nouvelle-Zélande, le Royaume-Uni, l’Australie, le Canada, l’Union européenne, le Japon, l’Allemagne, la Suisse et la Suède3. La certification des comptes de l’État en France n’est donc pas un phénomène isolé mais s’inscrit dans un mouvement international encadré par une approche de la convergence au sens de Welch et Wong (2001) qui postulent que la société suit une trajectoire évolutionniste poussant à converger vers un modèle commun en raison de forces exercées par les institutions internationales4. Cette approche de la convergence est matérialisée par un mouvement commun de la part des institutions supérieures de contrôle : la certification des comptes publics encadrée par le même référentiel normatif, les normes ISA (International Standards on Auditing) émises par l’IFAC (International Federation of Accountants) et initialement conçues pour le secteur privé.

3 Les institutions supérieures de contrôle de l’Allemagne, du Japon, de la Suède et de la Suisse réalisent un audit financier sur les comptes publics qui est cependant différents de la certification des comptes réalisées en France ou au Royaume-Uni par exemple. Il s’agit davantage d’un audit mêlant audit financier et audit de la gestion financière.

4 Les institutions internationales agissant dans le cas de la certification des comptes publics sont l’IFAC (International Federation of Accountants) et les institutions regroupant les ISC comme l’INTOSAI (International Organizations of Supreme Audit Institutions). Ces institutions exercent une pression qualifiée de « pression globale » (Welch et Wong, 2001, p. 374) car elles ont le pouvoir ou l’autorité suffisante pour influencer le choix des pays.

Ce mouvement en faveur de la certification et, plus généralement, le développement des audits est expliqué selon Power (2003) par le mécanisme de « l’auditabilité ». L’audit est en effet vu comme un instrument concourant à une relation de confiance assimilée à une confiance institutionnalisée. L’audit est alors perçu comme une demande des contribuables ou encore comme un mécanisme qui garantit la confiance. Toutefois, les citoyens ne peuvent pas s’attendre à être complètement rassurés sur la gestion et la comptabilité de l’État par la seule réalisation d’audits car l’audit ne peut prendre en compte des notions comme la politique, les divergences d’opinions, les lobbyings, la conjoncture économique internationale… Dans ces conditions, à quoi sert l’audit ? Il ne constitue pas une solution mais une aide, un cadre support qui accompagne chaque réforme ou la structuration des pratiques gouvernementales, « l’ambition de réglementer présuppose nécessairement la possibilité d’un audit efficace » (Power, 2003, p. 50). L’audit n’a de l’importance que lorsqu’il rallie les différentes réglementations et permet la mise en place d’une introspection dans l’entreprise, c’est un accompagnateur du changement.

La certification s’intéresse à la qualité de l’information comptable. Toutefois, qu’en est-il de la qualité de la certification ? C’est la question au cœur de cette recherche qui s’intéresse à la politique qualité développée pour la certification des comptes de l’État français. En effet, le développement de l’audit amène inéluctablement au développement de l’assurance qualité (Power, 2003). Ce besoin croissant d’assurance qualité modifie directement les structures d’audit avec le développement du « contrôle du contrôle » et de la régulation.

II. Sujet de recherche

Avant de présenter le sujet de recherche, il importe d’en circonscrire le champ et en particulier le type d’audit étudié.

II. 1) La délimitation du sujet de recherche

L’audit recouvre des dimensions plurielles. Il peut être circonscrit à l’audit financier5 mais il est également une expertise par un organisme extérieur et un jugement sur une procédure, une organisation, une opération, la qualité de l’information, notamment comptable ou informatique (« Lexique de comptabilité » 3ème éd., Dalloz). Les parties concernées par un audit sont également multiples : l’entité qui doit rendre compte, l’entité qui requiert l’information et l’auditeur comme le représente le schéma suivant.

Schéma 1 : Les parties concernées par l’audit

Source : Bethoux et al. 1986, p. 21

L’audit se caractérise aussi par un fondement épistémologique obscur consistant en une relation entre les données fournies et la production de certitudes (Power, 1994). L’obscurité de l’audit se retrouve également dans la difficulté de distinguer le succès ou l’échec de l’auditeur (Power, 1994).

Power (1994, p. 8) différencie deux styles d’audit :

5 « L’audit est l’examen d’informations par une tierce personne, autre que celle qui les prépare ou les utilise, avec l’intention d’établir leur véracité, et de faire un rapport sur le résultat de cet examen avec le désir d’augmenter l’utilité de l’information pour l’utilisateur » (Bethoux et al., 1986, p. 21)

– l’audit quantitatif basé sur des mesures simples, une agence externe, une méthodologie pour des contrôles ex post utilisée par des experts issus du privé et une confiance faible entre l’auditeur et l’audité;

– l’audit qualitatif basé sur des mesures multiples, une agence interne, une méthodologie pour un contrôle en temps réel fondée sur l’autonomie, une confiance élevée ente l’auditeur et l’audité et le dialogue avec le public de l’audit.

L’audit financier des comptes de l’État s’assimile donc à un audit quantitatif réalisé par une agence externe (la Cour des comptes) et s’appuyant sur une méthodologie éprouvée, les normes internationales d’audit. Il est également possible de distinguer l’audit financier d’une part de l’audit de performance et d’autre part du programme d’évaluation en sollicitant comme critère de différenciation les normes utilisées, le mode de collecte des données, le rôle de l’auditeur et la forme du rapport d’audit (Lindeberg, 2007) comme le présente le tableau suivant.

Tableau 1: Les spécificités de l’audit financier

Audit financier Audit de performance Programme

d’évaluation

Normes Un recueil de normes Possibilités multiples, pas de normes acceptées par tous Possibilités multiples,

pas de normes acceptées par tous

Mode de collecte des données En accord avec les normes professionnelles Adaptable à partir des normes d’audit financier Non standardisé
Le rôle de l’auditeur Certification professionnelle Compétences multiples acceptées, certification professionnelle possible Compétences issues des sciences sociales
La forme du

rapport d’audit

Rapport semi-

standardisé

Conseils généraux Conseils généraux

Source : Lindelberg, 2007, p. 347

Finalement, afin de bien délimiter le sujet, il est important de distinguer l’audit financier dans le secteur public et l’audit dans le secteur privé (Perks, 1993) :
– dans le secteur public il s’agit principalement de vérifier que les fonds sont utilisés comme autorisés6;
– les auditeurs du secteur public sont souvent des employés issus du public et ne sont pas assimilé à la notion de client comme pour le secteur privé;
– les auditeurs du secteur public sont souvent engagés dans le management de la qualité et de l’organisation qu’ils auditent;
– l’audit dans le secteur public implique de davantage considérer les intérêts de la société et des citoyens.

Si les notions d’audit sont variées, dans le cadre de cette recherche, les références à « l’audit » ou à « la certification » sont circonscrites à l’audit financier des comptes de l’État.

6 Il s’agit pour le cas de la France, des autorisations d’engagement données lors du vote de la loi de finances par le Parlement.

II. 2) La définition du sujet de recherche

Le sujet de recherche se focalise sur la certification des comptes et plus spécifiquement sur la qualité du processus de certification.

a- La certification des comptes

La fédération internationale des experts comptables (IFAC) définit la mission de certification comme « une mission d’audit des états financiers [qui] a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié » (ISA 200).

La certification des comptes de l’État est : « une assurance, qualifiée d’opinion, fondée sur une démarche de contrôle externe, que les opérations en cause, retracées dans des états financiers déterminés (bilan, compte de résultats et annexe) sont régulières, sincères et fidèles. » (Alventoza, 2002, p. 5). La certification des comptes se définit également comme «l’opinion écrite et motivée que formule un organisme indépendant sur la conformité des états financiers d’une entité, dans tous ses aspects significatifs, à un ensemble donné de règles comptables » (Acte de certification des comptes de l’État, exercice 2007). L’enjeu de la certification est de garantir la fiabilité de l’information financière issue de la comptabilité générale et également des charges futures pesant sur l’État (Flizot, 2008).

La certification des comptes de l’État par la Cour des comptes est très proche de celles des commissaires aux comptes. Cependant, il existe plusieurs différences majeures. La première différence est temporelle, la Cour des comptes effectuant la certification sur un seul et même « client », l’État, d’année en année grâce à un mandat constitutionnel. Les commissaires aux comptes ont des mandats de durées limitées et n’ont donc pas cette approche temporelle illimitée. Ensuite, la Cour exprime un avis sur les comptes mais aussi sur la gestion, ce qui est interdit aux commissaires aux comptes qui doivent respecter le critère de non immixtion dans la gestion en ne formulant pas d’avis officiel ni de recommandations (hormis dans le cadre de la procédure d’alerte lorsque la continuité d’exploitation est mise à mal). Ensuite, la Cour possède l’avantage d’avoir une indépendance assurée grâce à la Constitution. Enfin, sa responsabilité civile et pénale ne peut être recherchée car il n’existe pas dans la LOLF l’équivalent du délit de fausse information prévu par l’article L. 465-1 du code monétaire et financier ou du délit prévu dans les articles L. 242, L. 244, L.241 et L.243 du code de commerce. Il n’y a, en effet, pas de responsabilité civile ou pénale pour une institution qui n’a pas la personnalité morale. La seule responsabilité qui pourrait être engagée est celle des membres de la Cour, personnes physiques.

b- La qualité de l’audit

La qualité, entendue au sens général, est qualifiée par Pillard (2003) de terme polysémique car sujet à interprétation. D’après Wilding (1994, p. 58) « la qualité est toujours un concept contestable parce que sa définition dépend des valeurs et des rôles ». La notion de la qualité est un « construit » contingent des valeurs, des rôles mais également des expériences de chaque acteur.

Afin de clarifier cette notion de qualité en l’appliquant au contexte de l’audit, c’est l’approche de DeAngelo (1981) qui est retenue pour cette étude : les compétences et l’indépendance de l’auditeur permettent de déceler et de communiquer les anomalies lors de l’audit ce qui concourt alors à la qualité du processus d’audit. La qualité de l’audit est ainsi la somme de deux notions qui en constituent sa base : la compétence et l’indépendance de l’auditeur.

L’approche de la qualité de l’audit pour cette recherche est ensuite fondée sur le concept de processus. Cette approche permet de substituer la démonstration de la méthode à celle du résultat (Herrbach, 2000) en étudiant le processus d’audit (Carcello et al., 1992) et plus particulièrement le processus de qualité de l’audit en d’autres terme la politique qualité. La qualité de l’audit est donc étudiée à travers les procédures et outils mis en œuvre au sein d’une politique qualité pour s’assurer que l’audit est conforme aux normes et textes en vigueur.

Il est donc nécessaire de replacer le processus d’audit dans son contexte constitué d’un cadre théorique et d’un cadre normatif permettant de dégager les attributs ou critères explicatifs de la qualité permettant de la mesurer et donc de l’évaluer.

La grille de lecture pour la qualité de l’audit dans cette recherche propose donc une étude des référentiels normatifs et également des critères explicatifs associés :

– Le cadre théorique de la qualité de l’audit met en scène des critères explicatifs qui vont permettre de développer la notion de compétence et également la notion d’indépendance qui définissent la qualité de l’audit (DeAngelo, 1981).

– Le cadre normatif de la qualité de l’audit est constitué des normes ISQC17 (International Standard on Quality Control) issues du référentiel ISA (International Standards on Auditing) qui réglemente l’audit au niveau international. Ces normes enrichissent la définition de la qualité de l’audit grâce à une vision pratique de la qualité de l’audit. Pour cela, elles différencient les deux éléments constitutifs d’une politique qualité, le contrôle qualité (engagement quality control review) et l’assurance qualité ou le suivi du contrôle qualité (monitoring) qui sont directement liés aux deux bases de la qualité de l’audit : la compétence (contrôle qualité et assurance qualité) et l’indépendance (assurance qualité).

III. L’objet de la recherche

III. 1) L’objectif de la recherche

« Construire un objet de recherche consiste en l’élaboration d’une question ou problématique au travers de laquelle le chercheur construira ou découvrira la réalité. Il s’agit de produire une question liant, articulant des objets théoriques et/ou des objets empiriques » (Allard-Poesi et Maréchal dans Thiétart et al., 2007, p. 39). Il s’agit donc de formuler des questions articulant des objets méthodologiques/empiriques/théoriques permettant de créer ou découvrir des objets théoriques/méthodologiques/empiriques pour expliquer, prédire, comprendre ou changer la réalité.

Dans la perspective d’organiser les recherches sur la qualité dans le secteur public, Hansson (2006) distingue plusieurs questions centrales dont la suivante : Qu’est ce qui constitue la qualité et comment l’évaluer ? L’évaluation est alors considérée comme étant une combinaison d’évaluations externes supportées par des évaluations internes et des auto- évaluations constituant ainsi un système d’évaluation et de contrôle de la qualité (Hansson, 2006, p. 162). Ce système d’évaluation de la qualité, appliqué au cas de l’audit financier sous l’appellation de politique qualité, est au cœur de cette recherche.

7 La norme ISCQ1 est complétée par la norme ISA 220 « Contrôle qualité des missions d’audit d’informations financières historiques » et sont déclinées et adaptées par deux organismes regroupant les institutions supérieures de contrôles, l’INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions) et l’EUROSAI (European Organization of Supreme Audit Institutions).

Cette recherche étudie en effet la politique qualité de l’audit de la Cour des comptes en la comparant aux pratiques des institutions supérieures de contrôle et tente d’analyser la convergence des pratiques qui s’alignent sur les pratiques conçues pour le secteur privé (adoption des normes d’audit initialement conçues pour le secteur privé par les institutions supérieures de contrôle). Le paradoxe de gestion qui se dégage consiste ainsi à relier la performance de la gestion publique à l’utilisation des outils et de la terminologie du secteur privé. Ce paradoxe s’inscrit dans le courant et l’idéologie du New Public Management8 : rationaliser la gestion publique en important des outils de gestion privés dans les organisations publiques dans le but d’orienter la sphère publique vers une culture de résultats, d’efficacité et de d’efficience.

L’idéologie qui se dégage du contexte de cette recherche conduit à poser la problématique suivante :

Les pratiques et la terminologie issues du secteur privé et importées dans les organisations publiques améliorent-elles les pratiques ou ne représentent-elles qu’une contrainte ?

L’étude de cas de la politique qualité de la certification pour la Cour des comptes permet d’apporter des éléments de réponse à cette problématique générale. En effet, avec la mise en place d’une nouvelle mission, l’audit des comptes publics, la Cour se retrouve au cœur du paradoxe lié au courant du New Public Management. Elle a fait le choix d’adopter les normes internationales d’audit à l’image des institutions supérieures de contrôle pour sa mission de certification. Elle importe ainsi des pratiques issues du privé qui ont pour première conséquence la mise en place d’une politique qualité dédiée à la certification. Si la qualité préexistait en sein de la Cour, les normes internationales introduisent une nouvelle approche de la qualité pour la certification fondée sur une nouvelle terminologie et un formalisme important.

8 Courant de recherche apparu dans les années 1980, le NPM consiste à rationaliser la gestion publique en important notamment des outils de gestion privés dans les organisations publiques dans le but d’orienter la sphère publique vers une culture de résultats, d’efficacité et de d’efficience. On distingue deux principaux courants de pensées au sein du NPM. Le premier est construit sur l’idée que le NPM est une pratique universelle (Politt et Bouckaert, 2000; Osborne et Gaebler, 1992) alors que le deuxième soutient que le NPM ne présente pas de convergence (Hood, 1995, 1998). L’émergence du NPM dans les pays de l’OCDE est attribuée au développement des pratiques anglophones, aux partis politiques ainsi qu’à la pression fiscale et la performance macro-économique du pays (Hood, 1995). Plus globalement, le NPM représente un ensemble d’idées et de méthodes permettant de combiner le fait de rendre compte et l’efficacité dans le secteur public (Hernes, 2005). Finalement, le NPM peut prendre trois orientations théoriques majeures : le management public, les sciences du management ou le néo-institutionnalisme (Groot et Budding, 2008) et est utilisé pour étudier trois principaux mécanismes : les processus de management, les mécanismes de changement et les contraintes s’exerçant sur l’organisation (Lapsley, 2008).

Ce formalisme et cette nouvelle terminologie améliorent-ils réellement les pratiques liées à la politique qualité de la Cour des comptes pour la certification ou ne représentent-ils qu’un point de passage inévitable ?

Pour répondre à cette question de recherche centrale, deux étapes ont été privilégiées :

– la première s’est appuyée sur une étude comparative internationale, réalisée à la demande de la Cour des comptes, pour comprendre ce qui constitue le modèle privé importé par la Cour des comptes qui est matérialisé par le modèle anglo-saxon de politique qualité des institutions supérieures de contrôle réalisant la certification des comptes publics;

– la seconde s’est appuyée sur une étude de cas longitudinale de trois ans au sein de la Cour des comptes, afin d’étudier comment la politique qualité a été conçue préalablement à la première mission de certification des comptes de l’État, puis comment cette politique qualité a dû être modifiée et a évolué suite aux deux premières certifications.

Ces deux phases de la recherche permettent de répondre successivement aux questions de recherche puis à la problématique comme le montre le schéma page suivante. La problématique proposée pour cette recherche permet d’investir un sujet d’actualité avec la réforme comptable et budgétaire de l’État et l’évolution du rôle de la Cour des comptes. Elle permet également de s’appuyer sur un objet largement développé dans la littérature académique, la qualité de l’audit tout en le replaçant dans un nouveau contexte, celui des institutions supérieures de contrôle et plus largement dans un paradoxe lié à l’idéologie du New Public Management.

Le schéma suivant propose une représentation du travail de recherche.

Schéma 2 : Les objectifs de la recherche

Une recherche peut avoir pour ambition d’atteindre différents objectifs (Van Helden et Northcott, 2007) :
– le premier objectif est de développer des nouvelles techniques qui correspondent mieux aux nouveaux besoins et opportunités;
– le second objectif est d’évaluer l’efficacité des techniques et approches existantes;
– le troisième objectif consiste à étudier les meilleures conditions pour une implantation réussie de nouveaux instruments ou techniques;
– le dernier objectif est lié à la compréhension et l’explication de l’adoption et/ou de l’utilisation de nouveaux outils. De nombreux chercheurs (Hopwood, 1983), encouragent en effet les recherches sur des outils resitués dans un contexte organisationnel spécifique plutôt que des recherches sur des concepts idéalisés.

C’est à ce dernier objectif que se rattache la recherche sur la qualité de l’audit pour les institutions supérieures de contrôle : expliquer et comprendre la mise en place d’une politique qualité dans le cadre de la certification des comptes de l’État par la Cour des comptes pour la repositionner dans une approche comparative plus large. Cette approche comparative englobe des institutions supérieures de contrôle étrangères et détermine les points communs et les spécificités des différentes politiques qualité selon une caractérisation des institutions. In fine, ces deux pans de la recherche doivent permettre de déterminer si l’adoption d’une politique qualité (contrôle et assurance qualité) issue du secteur privé et des pratiques anglo-saxonnes améliore réellement les pratiques liées à la politique qualité de la Cour des comptes pour la certification ou si elle ne représente qu’un point de passage inévitable.

III. 2) Le positionnement général de la recherche

La recherche se fonde sur un positionnement « interprétativiste » basé sur l’étude de l’émergence de pratiques qui s’inscrit dans la lignée des théories sociologique. Le fait de vouloir encadrer les concepts par la pratique et la théorie rejoint le programme de recherche de Hopwood qui replace les pratiques comptables au sein de leur environnement, c’est-à-dire au sein du contexte social et environnemental. Cela permet d’appréhender les rôles économiques, sociaux et politiques des acteurs qui vont influencer la création et l’appropriation des outils (Hopwood, 1978). Le programme de recherche d’Hopwood comporte plusieurs courants de recherche9 dont celui de l’approche néo-institutionnelle qui est retenu pour cette recherche. Tous s’inscrivent dans une théorie critique et interprétative10 (Mattessich, 2006) qui tire ses idées des sciences sociales et comportementales et privilégie une approche multidimensionnelle. Ce positionnement permet de distinguer la recherche sur la comptabilité en action dans son contexte organisationnel de la recherche en comptabilité qui investie principalement l’aspect technique et fonctionnel (Labro et Tuomela, 2003).

Le positionnement dans le programme de recherche d’Hopwood inscrit également la recherche dans un paradigme phénoménologique présenté dans le tableau suivant.

Tableau 2 : Les paradigmes positiviste et phénoménologiques

Paradigme positiviste Paradigme phénoménologique
Croyances de base Le monde est externe et objectif. L’observateur est indépendant. La science est dépendante des valeurs. Le monde est socialement construit et subjectif. L’observateur est partie intégrante de ce qui est observé.
Le chercheur doit : Se concentrer sur les faits, rechercher les liens de causalités et les lois fondamentales, réduire les phénomènes à leurs plus simples éléments et formuler des hypothèses pour les tester. Se concentrer sur le sens et essayer de comprendre le phénomène; observer chaque situation dans sa totalité et développer des idées par induction.
Les méthodes Opérationnalisation des concepts, de telles sortes qu’ils puissent être mesurés avec le recours à de grands échantillons. Utilisation de méthodes multiples pour établir différentes vues du même phénomène avec de petits échantillons étudiés en profondeur sur une longue période.

Source : Usunier et al. 2000 cité par Rocher (2008, p. 303)

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations