Organisation, Réalisation et Approches de l’audit financier

By 12 February 2013

II. L’organisation et la réalisation de l’audit financier

L’étude du contexte comptable permet de situer le début de la comptabilité en droits constatés pour la comptabilité publique. Marquant l’achèvement de la réforme comptable pour chaque pays ou un point crucial pour la mise en œuvre de la réforme, cette date n’est pourtant pas nécessairement corrélée avec le premier exercice de certification des comptes en comptabilité d’exercice. En effet, le GAO a émis sa première opinion sur les comptes consolidés en 1997, il s’agissait d’une impossibilité de certifier, cette opinion étant restée la même depuis lors. Le NAO pour sa part, a réalisé sa première certification des comptes une année après la mise en place de la comptabilité d’exercice, soit sur l’exercice 2000-2001. Cette première certification comportait des réserves sur certains comptes ministériels mais on constate depuis une baisse du nombre de comptes faisant l’objet de réserves76. L’OAG présente, a contrario de l’expérience du GAO, une situation particulière car dès son premier exercice d’audit ayant eu lieu la même année que l’introduction de la comptabilité d’exercice (2002-2003), il a certifié les comptes sans réserves, cette opinion n’ayant pas évoluée depuis. La Cour des comptes européennes présente une évolution moins originale car son premier exercice d’audit financier en 2005 s’est conclu par une certification avec réserves mais pour l’exercice 2007, l’ISC a émit une opinion sans réserve seulement en ce qui concerne la fiabilité des comptes, la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes étant en effet toujours soumises à des réserves. Finalement, la Cour des comptes française qui audite les comptes publics depuis l’exercice 2006 a émis deux opinions avec réserves (opinion avec 13 réserves substantielles pour les comptes 2006 et opinion avec 12 réserves dont 9 qualifiées de substantielles pour les comptes 2007). L’Annexe 2 présente des exemples de réserves et de formulations par les différentes institutions supérieures de contrôle afin d’illustrer la réalisation de l’exercice d’audit financier.

Pour chaque institution supérieure de contrôle, le rapport d’audit contenant l’opinion s’accompagne de recommandations qui ne sont pas toujours présentées selon le même mode opératoire et n’ont pas la même force d’application. Ainsi le GAO fait des recommandations au Trésor et au Bureau du budget (OMB, Office of Management and Budget) pour résoudre les faiblesses du contrôle interne et la préparation des états financiers consolidés. Les auditeurs de chaque agence font également des recommandations à titre individuel à chaque agence fédérale. Le GAO émet également des rapports périodiques sur le contrôle interne et les démarches entreprises par le Trésor (sur les 143 recommandations faites au Trésor en avril 2006, 70 n’étaient pas suivies au 1er décembre 2006). Le NAO émet un rapport détaillé sur ces réserves pour le Parlement qui peut décider de demander plus de preuves au département concerné. En 2006, le travail du NAO (tous types d’audit confondus) a permis d’économiser 582 millions de livres ce qui représente huit fois son budget de fonctionnement. De plus, le Parlement a mis en place depuis 1861, le comité des comptes publics qui reçoit les rapports du NAO et publie un rapport avec des recommandations auquel le Trésor répond. L’objectif est d’identifier les bonnes pratiques et les protocoles à mettre en place afin de s’assurer que les projets sont mis en place et perdurent. Même si l’OAG émet une opinion sans réserve, les Parlementaires sont en droit d’attendre de l’OAG des recommandations et des actions à mettre en œuvre lorsqu’un problème (transactions significatives inhabituelles ou inattendues, activités allant à l’encontre des normes du Gouvernement …) est décelé dans une entité fédérale. Le rapport de l’OAG est donc examiné par le comité des comptes publics du Parlement qui se focalise sur l’économie, l’efficience et l’efficacité de l’administration, la qualité des pratiques et la capacité à rendre compte du Gouvernement. Pour le cas de la Cour des comptes européenne, il ne s’agit pas de recommandations mais plutôt d’avis. En effet, son rapport annuel contenant son opinion d’audit, nommé DAS (déclaration d’assurance) contient notamment un tableau de suivi des réserves émises lors des exercices précédents accompagnés du suivi de ses observations en présentant les mesures mise en place par la Commission Européenne. Le rapport annuel de la Cour des comptes européenne contient également un élément spécifique, une présentation systématique des réponses de la Commission Européenne apportée à chaque réserve émise par l’ISC. Enfin, La Cour émet une série de recommandations et leur suivi est intégré dans la planification de l’audit. Le rapport sur la certification des comptes présente le suivi des observations ainsi que les engagements pris par l’administration et la Cour des comptes met l’accent sur l’importance de ce suivi a posteriori et en interne avec les responsables de la production des comptes de l’État.

76 Pour l’exercice 2008, le NAO a émis une opinion avec réserves pour 6 comptes “Departmental Ressources Accounts » contre 4 en 2007 et 7 en 2006 et a émis une opinion avec réserves pour 8 des « Other accounts » contre 10 en 2007 et 15 en 2006.

La présentation des différents rapports d’audit apporte une nouvelle vision de la diversité d’exercice de l’audit financier parmi les institutions supérieures de contrôle. Les formes des rapports peuvent être très différentes avec une présentation beaucoup plus synthétique de l’opinion pour l’OAG, le GAO et le NAO.

II. 1) Les différentes approches de l’audit financier

Le premier point intéressant pour caractériser l’approche d’audit financier des institutions supérieures de contrôle est l’observation des normes d’audit utilisées. Toutes les ISC utilisent de façon directe ou indirecte les normes internationales d’audit, les ISA présentées dans le chapitre 3. La Cour des comptes française et le NAO77 appliquent directement les ISA en tenant compte des recommandations faites par l’IFAC pour le secteur public. Le GAO et l’OAG utilisent leurs propres normes qui sont directement inspirées des ISA, les GAGAS pour le GAO (Generaly Accepted Government Auditing Standards) et les GAAS pour l’OAG (Generaly Accepted Auditing Standards). Enfin la Cour des comptes européenne utilise son propre référentiel basé sur les ISA et sur les normes d’audit de l’INTOSAI. On observe donc un véritable mouvement commun quant à l’influence et l’utilisation des normes internationales.

Le deuxième point utilisé pour caractériser les ISC et leur approche de l’audit financier consiste à décrire succinctement leur approche chronologique de l’audit, en d’autres termes les différentes phases mises en œuvre en prenant garde à bien respecter les termes employés par les différentes ISC78.

Même si toutes les démarches d’audit comportent une analyse des risques, seules deux ISC l’intègrent dans leur description chronologique de l’exercice d’audit, le NAO et l’OAG qui constituent ainsi une première catégorie d’ISC. Le NAO communique les phases d’audit suivantes : la compréhension de l’environnement et l’analyse des risques / la construction des procédures d’audit / la réalisation des procédures d’audit et l’évaluation des résultats / la formation de l’opinion. L’OAG propose une approche plus succincte : analyse des risques / planification annuelle / exécution de l’audit / rapport d’audit. La deuxième catégorie d’ISC constituées du GAO et des Cour des comptes européenne et française communique une approche d’audit très similaire à l’exception de l’accent mis sur l’analyse des risques. Les termes employés sont les suivants pour le GAO : planification / évaluation de la mise en œuvre du contrôle interne / tests sur les assertions significatives relatives aux états financiers et sur la conformité aux lois et règlements / restitution des résultats des procédures d’audit. La Cour des comptes européenne et la Cour des comptes françaises présentent la même approche mais avec une formulation plus simpliste : phase de programmation / phase d’exécution avec les tests d’audit / phase d’établissement des rapports pour la Cour des comptes européenne et planification / missions intermédiaires / missions finales / élaboration de l’opinion pour la Cour des comptes française.

77 Le NAO utilisent les ISA UK et Ireland qui sont en fait des ISA adaptées par le UK Audting Practice Board, organe du FRC.
78 Les données ayant permis de présenter les approches d’audit sont issues du 12ème forum international de l’audit qui a eu lieu à Tokyo en 2008 et pour lequel les pays participant ont répondu à un questionnaire et préparé un document présentant leur système comptable et leur audit financier.

Cette définition de l’approche d’audit n’a pas pour objectif de pointer les différences car les ISC suivent les mêmes normes d’audit et appliquent la même approche. Cependant, il est intéressant d’observer les différentes formulations utilisées et l’accent mis par le NAO et l’OAG sur l’analyse des risques alors que les autres ISC se contentent de dérouler plus classiquement leur approche.

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations