Les guides d’audit financier de la Cour des comptes

By 13 February 2013

III. Les guides d’audit

Le dernier axe utilisé pour caractériser l’audit financier selon les institutions supérieures de contrôle est l’étude du principal document retraçant l’exercice de cet audit, le guide d’audit.

Encadré 5: Liste des guide d’audit par institution supérieure de contrôle

Cour des comptes européenne (1998), Manuel d’audit.
Cour des comptes européenne (2000), Politiques et normes d’audit de la cour.
Cour des comptes (2008), Méthodologie pour la certification des comptes de l’État Livre I : Guide d’exercice
GAO (2007), Financial audit manual: Exposure draft. NAO (1995), Financial audit manual.
NAO (2006), The audit manual.
OAG (2003), Manual on annual audit.

À l’image des cabinets d’audit privés, chaque institution supérieure de contrôle a mis en place un guide d’audit plus ou moins complet retraçant la mise en œuvre et la préparation de l’audit financier notamment pour répondre aux exigences des normes d’audit internationales qui imposent de documenter les travaux d’audit et leur réalisation. L’étude de ces guides permet de caractériser l’audit financier pour chaque ISC en apportant des éléments complémentaires à l’approche d’audit.

Le premier point consiste à observer les modalités de diffusion de ces guides d’audit. Seules deux ISC, le GAO et l’OAG, diffusent leur guide grâce à un accès libre et gratuit sur internet. Le NAO ne diffuse qu’une version courte de son guide qui n’est pas du tout révélatrice du contenu de la version intégrale. La Cour des comptes européenne et la Cour des comptes française ont fait le choix, à ce jour, de ne pas diffuser leur guide d’audit. Ces différences concernant la politique de communication peuvent s’expliquer par la maturité de l’audit financier qui pour des ISC comme le GAO ou l’OAG peuvent se prévaloir de plusieurs années d’ancienneté contrairement à la Cour des comptes par exemple. La stabilité des travaux et de la méthodologie pour ces ISC est donc plus propice à la large diffusion du guide d’audit.

L’étude exhaustive de ces guides d’audit n’étant pas réalisable au vue du niveau de détail de chaque guide (plus de 200 pages en moyenne), c’est une analyse de la structure des guides qui a été privilégiée. Il est plus instructif d’observer la structure des guides plutôt que leur contenu qui est majoritairement une description des normes internationales et leurs applications au sein de l’ISC.

La Cour des comptes européenne est la seule ISC à ne pas avoir un guide propre à l’audit financier. Son guide présente la méthodologie applicable à l’audit financier mais également à l’audit de conformité et à l’audit de la bonne gestion financière. Les autres ISC présentent un guide distinct pour l’audit financier organisé selon les principes détaillés dans le tableau suivant :

Tableau 4: Structure des guides d’audit financier

GAO NAO OAG Cour des

comptes européen ne

Cour des comptes
Volume 3 volumes de 300 pages chacun 600 pages 210 pages 25 modules de 20 pages chacun environ 375 pages
Approche chronologique selon les trois phases d’audit (planification, tests et rapport) ? oui non81 oui82 oui83 non84
Distinction entre la partie opérationnelle et la partie théorique ? non oui non oui non
Approche transversale avec des modules portant sur des concepts clés comme la qualité ? non oui non oui oui
Présence d’annexes illustratives ou explicatives ? oui oui oui oui oui
Annexes vierges pour utilisation et

complétées pour exemple ?

non oui non oui oui
Utilisation de schémas de synthèse ? oui oui oui oui oui
Actualisations expliquées dans le

texte ?

oui non oui non oui

Le guide du GAO, plus de 900 pages, témoigne d’une maîtrise de la méthodologie en raison de l’ancienneté de l’exercice d’audit financier mais implique également une lisibilité réduite pour le public de l’audit. On note ensuite que la plupart des ISC ont opté pour une présentation chronologique de leur méthodologie respectant ainsi leur approche de l’audit (seul le NAO ne présente pas d’approche chronologique, la Cour des comptes ayant une partie chronologique présentée dans son guide). Seule deux ISC (NAO et Cour des comptes européenne) ont fait le choix de distinguer la partie théorique de la partie opérationnelle, c’est- à-dire de clairement séparer la présentation des normes utilisées et leur application opérationnelle au sein de l’ISC. Les autres ISC ont davantage intégré la présentation des normes avec les méthodologies mises en œuvre. Finalement, on observe un effort pédagogique apporté à chaque guide d’audit avec la présence d’annexes explicatives ou illustratives ou encore l’utilisation de schémas de synthèse. On note cependant sur ce point que seuls le GAO et l’OAG n’ont pas prévu dans leur guide d’annexe comportant les documents à compléter tout au long de l’audit afin de fournir au lecteur et à l’auditeur une vision plus opérationnelle des travaux d’audit. Pour conclure sur la présentation des guides d’audit, il est intéressant d’observer les conditions d’évolution de ces guides qui sont actualisés régulièrement par les ISC afin de mettre à jour leur méthodologie d’audit selon les nouveautés normatives ou contextuelles. Seuls le NAO et la Cour des comptes européenne n’expliquent pas dans leur dernière version de guide les actualisations effectuées afin de permettre au lecteur de suivre les évolutions parmi un volume d’information souvent imposant.

81 On retrouve les trois phases d’audit mais le guide contient également des parties spécifiques portant par exemple sur les responsabilités, la communication avec le client, l’audit des comptes consolidés ou encore l’audit des comptes complexes.

82 Le guide contient un chapitre supplémentaire dédié au système qualité pour l’audit.

83 Le guide contient un chapitre dédié à la documentation de l’audit et un chapitre dédié au système qualité pour l’audit.

84 La 1ère partie du guide présente l’audit de façon chronologique, une deuxième partie présente les concepts transversaux et une dernière le système qualité de l’audit.

* * *

*

Cette deuxième section avait pour but de mener une étude comparative internationale de la certification (ou audit financier) développée par les institutions supérieures de contrôle. Cette étude comparative n’est pas évidente car l’utilisation d’une terminologie commune (souvent issue des référentiels d’audit internationaux) recouvre en réalité des pratiques très différentes.

De prime abord, l’analyse comparative des référentiels normatifs ne montre aucune différence majeure concernant l’approche de l’audit par les différentes institutions supérieures de contrôle. Ceci s’explique par le fait que les référentiels normatifs des institutions supérieures de contrôle font tous références aux normes ISA de l’IFAC.

Néanmoins, en matière d’organisation interne, la Cour des comptes et la Cour des comptes européenne sont les seules à ne pas avoir organisé leurs équipes conformément aux modèles prévalant dans les cabinets privés d’audit mais plutôt de façon transversale pour la Cour des comptes et de façon horizontale et verticale pour la Cour des comptes européenne. De même, certaines pratiques se détachent, à l’image du NAO qui, comme la Cour des comptes avec ses experts, a mis en place une équipe de spécialistes ou encore l’OAG qui fonctionne sur la base d’un système de rotation pour la réalisation de ses audits.

Par ailleurs, l’étude des guides d’audit relève des pratiques relativement différentes. Seule la Cour des comptes européenne ne dispose pas d’un guide propre à l’audit financier. D’une manière générale, les institutions supérieures de contrôle font preuve d’une volonté de pédagogie dans leur guide d’audit en appliquant une approche chronologique pour coller à l’approche d’audit (excepté le NAO) ou en utilisant des annexes explicatives. La principale divergence concerne le mode de diffusion du guide d’audit, celui-ci étant disponible au public seulement pour le GAO et l’OAG.

Le tableau ci-après permet d’avoir une vision plus complète des institutions supérieures de contrôle proposée dans les sections 1 et 2.

Tableau 5: Synthèse de la comparaison des institutions supérieures de contrôle

GAO NAO OAG Cour des comptes européenne Cour des comptes
Régime Parlementaire / Régime présidentiel Présidentiel Parlementaire Parlemen- taire NA Présidentiel
Séparation nationale horizontale / états fédérés États fédérés Horizontale États fédérés NA Horizontale
Common Law / culture

continentale

Common

Law

Common Law Common

Law

Culture

continentale

Culture

continentale

Rattachement au pouvoir

législatif / Organisation collégiale indépendante

Pouvoir législatif Pouvoir législatif Pouvoir législatif Collégiale Collégiale
Indépendance inscrite dans une loi / inscrite dans un traité ou dans la constitution Loi Loi Loi Traité Constitution
Nomination du Président par

l’exécutif avec consultation du législatif / sans consultation du législatif

Avec consultation Avec consultation Avec consultation NA Sans consultation
Loyauté envers l’exécutif / le législatif Exécutif Législatif Exécutif NA Législatif
Champ de compétence selon États fédérés / Gouvernement central États fédérés Gouverneme nt central États fédérés NA Gouverne- ment central
Comptes consolidés /

comptes par ministères

Comptes consolidés Comptes par entités

ministériels

Comptes consolidés Comptes consolidés Comptes sociaux
Normes comptables

publiques / normes comptables très proches du secteur privé

Publiques Très proches des normes du secteur privé Publiques Publiques
Une opinion d’audit / plusieurs opinons Une opinion Plusieurs opinions Une opinion Une opinion Une opinion
Approche d’audit financier Selon les trois phases d’audit Selon les trois phases d’audit Selon les trois phases d’audit Selon les trois phases d’audit Selon les trois phases d’audit
Organisation interne pour l’audit financier semblable à un cabinet d’audit / collégiale Cabinet d’audit Cabinet d’audit Cabinet d’audit Collégiale (horizontale et verticale) Collégiale

(transversale)

Diffusion du guide d’audit large / restreinte / confidentiel Large Retreinte Large Confidentiel Confidentiel

Ce tableau permet de mettre en évidence les différents groupes d’institution supérieure de contrôle en fonction des catégories d’informations. On remarque ainsi que deux groupes d’institutions supérieures de contrôle se détachent. Il s’agit pour le premier groupe du GAO, NAO et OAG et pour l’autre groupe des Cours des comptes française et européenne, deux catégories qui se retrouvent dans des caractérisations liées à la culture, au rattachement au pouvoir, à l’indépendance de l’ISC, à l’organisation interne ou encore au mode de communication.

Les deux groupes d’institutions dégagés se rapprochent des deux groupes de Pollitt et Summa (1997) dans leur étude sur la performance et la transparence des institutions supérieures de contrôle. Leur article fait en effet ressortir les institutions supérieures de contrôle faisant preuve d’une démarche « managérialiste » quant à leur gestion de la performance et de la transparence (le NAO, l’ISC suédoise et l’ISC finlandaise) et les instituions faisant preuve d’une approche « constitutionaliste » (Cour des comptes française et Cour des comptes européenne). Selon Pollitt et Summa (1997), l’approche « managérialiste » consiste à communiquer un maximum sur la performance de l’institution alors que l’approche « constitutionaliste » est plus proche d’un modèle minimaliste. La justification de la performance de leurs travaux tiendrait davantage du statut pour les ISC « constitutionalistes » alors que pour les ISC « managérialiste », la justification est davantage présentée au travers de la nature de leurs travaux. Les critères relevés par ces auteurs pour expliquer cette typologie relèvent d’influences constitutionnelles (le statut principalement) ou d’influences culturelles (la transparence, le degré de formalisme, la distinction entre les différents niveaux hiérarchiques au sein de l’institution).

Notre approche des institutions supérieures de contrôle ne porte pas sur leur performance ou encore leur mode de communication mais plutôt sur leur contexte, leur fonctionnement et l’organisation de l’audit financier. Néanmoins, elle conduit à retrouver l’un des deux groupes présentés par Pollitt et Summa (1997), les Cours des comptes européenne et française en opposition aux institutions comme le NAO, l’OAG et le GAO, la construction de ces deux groupes étant basée sur un regroupement en fonction du plus grand nombre de similitudes.

Pour conclure, en tenant compte des données récoltées et comparées, il est possible de préciser notre typologie des institutions supérieures de contrôle selon deux appellations (inspirées du cadre de Pollitt et Summa (2007) :
– les institutions collégiales constitutionalistes (Cour des comptes européenne et française);
– les institutions managériales type cabinet d’audit (NAO, OAG et GAO) que l’on qualifiera également de modèle anglo-saxon.

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations