Les démarches de contrôle et d’assurance qualité

By 13 February 2013

Les démarches de contrôle et d’assurance qualité – Section 3 :

La comparaison des institutions supérieures de contrôle selon leur contexte et leur mode de fonctionnement a permis de faire émerger deux groupes distincts et procure un cadre d’analyse de leurs différentes démarches de contrôle et d’assurance qualité ou, en d’autres termes, de leur politique qualité. En effet, les outils et procédures mis en œuvre dans ce cadre sont contingents de l’organisation de l’institution et de son contexte. C’est pourquoi l’analyse des différentes pratiques est présentée, suite à un court historique de chaque institution supérieure de contrôle, selon le découpage observé lors de la définition par le contexte et le mode de fonctionnement interne. Les démarches de contrôle et assurance qualité ou suivi du contrôle de la qualité constituent le cœur de l’étude car elles sont les deux piliers de ce que l’on peut qualifier de politique qualité selon les normes internationales d’audit85. La comparaison des politiques qualités des institutions supérieures de contrôle consiste en une étude des procédures et outils de contrôle et assurance qualité mis en œuvre par chacune des institutions supérieures de contrôle à l’origine de leur politique qualité.

85 La norme ISQC1 du référentiel ISA définit le contrôle qualité et l’assurance qualité de la façon suivante :

Le contrôle qualité désigne les outils mis en place pour évaluer les appréciations portées par les acteurs de l’audit et les conclusions ayant conduit à la formulation du rapport d’audit. Le système de contrôle qualité repose notamment sur les composantes suivantes : la définition du rôle des personnes responsables de la qualité; l’existence et le respect des règles d’éthique; le maintien de la relation avec les audités; la gestion des ressources humaines; la réalisation de la mission et le suivi du système de contrôle qualité. L’assurance qualité est définie comme le suivi du système de contrôle qualité et désigne ainsi un processus permanent de surveillance et d’évaluation du système de contrôle qualité (le contrôle du contrôle). Le suivi du contrôle qualité doit permettre de vérifier si les procédures nécessaires et pertinentes sont mises en œuvre, si elles ont été correctement exécutées et, le cas échéant, les mesures à prendre pour les améliorer.

I. Les institutions supérieures d’audit organisées en entités autonomes type cabinet dirigées par un responsable unique

I. 1) Government Accountability Office

Encadré 6: Le GAO et son histoire

Le GAO est créé en réaction à la désorganisation des finances publiques américaines suite à la première guerre mondiale. Le Congrès adopte en 1921, le Budget and Accounting Act, texte déléguant au Président des États-Unis la responsabilité de préparer une proposition de budget annuel et transférant la responsabilité du contrôle comptable des dépenses publiques à une nouvelle agence, le GAO. Le GAO n’avait alors qu’à apprécier la régularité des dépenses et non leur opportunité. En 1947 est engagée une réforme d’ensemble de la comptabilité et des finances publiques avec l’adoption d’un nouveau texte The Accounting and Auditing Act de 1950. Avec ce nouveau texte, la mission du GAO fut recentrée sur la définition des normes comptables et sur l’audit de la comptabilité et de la gestion des agences fédérales. Organisé comme un bureau d’expertise comptable, le GAO développe à partir de 1952 un réseau de bureaux déconcentrés. Celui-ci se vit confier une mission supplémentaire en 1974 avec The Congressionnal Budget and Impoundment Act consistant à apprécier l’efficacité des politiques et des administrations fédérales ce qui eut comme conséquence une diversification du recrutement au sein du GAO et une diminution de ses activités d’audit financier d’autant plus que les agences fédérales s’étaient dotées de plus en plus de capacités d’audit et de contrôle interne. Au milieu des années 1980, le GAO revint à ses activités d’audit financier en raison de la dégradation de la situation des finances publiques. Aujourd’hui, la définition des missions du GAO est complexe mais ces deux axes d’actions sont de favoriser l’accountability86 de l’administration fédérale et de remplir son rôle d’agence du Congrès en normalisant et conseillant l’administration fédérale tout en restant au service peuple.

a- La politique qualité du GAO

Le GAO est depuis longtemps concerné par la qualité de l’audit puisque dès 1993, il a élaboré ce que l’on pourrait qualifier de guide de la qualité : An Audit Quality Control System : Essential Elements (1993). Il ressort de ce manuel un modèle qualité axé autour de quatre points :
– la réalisation d’une bonne planification des travaux;
– la réalisation de travaux considérés comme bons;
– l’obtention de résultats;
– et la qualité globale de l’organisation.

86 La notion d’accountability n’a pas de traduction littérale en français mais se rapproche du concept de “capacité de rendre compte” mêlant ainsi les notions de responsabilité et de transparence.

Le GAO considère la qualité comme faisant partie de toute la démarche d’audit et préconise d’agir en différentes phases pour assurer le niveau de qualité. La première phase consiste à planifier l’audit pour déterminer et répartir les tâches. La deuxième phase correspond à la composition des tâches et des objectifs. La phase suivante est l’obtention de résultats qu’il faut contrôler pour enfin pouvoir faire la démonstration de la qualité obtenue. Ces étapes permettent de distinguer l’association de la qualité par le GAO non seulement aux compétences et à l’indépendance mais également à la gestion effective des équipes, à l’atteinte des objectifs et encore à l’efficacité.

La politique qualité du GAO est conduite par un code éthique ou code professionnel Code of Professional Conduct de l’AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) et par un référentiel normatif, les normes d’audit GAGAS et leur guide d’application : Government Auditing Standards : Implementation Tools.

Ces documents de référence présentent le contrôle qualité et l’assurance qualité à l’image des concepts prônés par les normes internationales, les ISA, et plus particulièrement la norme ISQC1.

Le système de contrôle qualité pour le GAO87 se compose donc de la documentation des travaux d’audit, de la mise en place de procédures et outils relatifs à la prise en compte des responsabilités, de l’indépendance et de l’éthique, de l’acceptation d’un client et du suivi de ce client, des ressources humaines, de la conformité avec les normes et les textes réglementaires et enfin du suivi de la qualité de l’audit. On retrouve toutes les notions rattachées au contrôle qualité et présentées dans les normes internationales. Les revues des travaux, composantes essentielles du contrôle qualité sont effectuées par les sous-directeurs et directeurs de la division en charge des travaux d’audit ainsi que par le comité éditorial concerné (comité impliqué dans la préparation du rapport d’audit). Une seconde revue des travaux est ensuite réalisée par un expert du GAO extérieur à la mission d’audit. Il y a ainsi deux étages successifs de revue en interne lors du contrôle qualité qui peuvent occasionnellement être complétés par une troisième revue effectuée directement par le cabinet de l’Auditeur général lorsque les sujets abordés sont considérés comme sensibles.

87 Tel qu’il est présenté dans le chapitre 1 « General Standards” du document “Profesionnal requirements Tool for Implementing GAGAS” (en d’autres termes, le document présentant les applications pratiques des normes d’audit GAGAS du GAO).

L’assurance qualité du GAO est complètement axée autour du mécanisme de Peer Review ou revue par les pairs. Le GAO dans son guide d’audit indique que la revue par les pairs doit avoir lieu au moins tous les trois ans et doit être réalisée par une équipe ayant connaissance des GAGAS, étant indépendante du GAO et des membres du GAO et ayant une connaissance suffisante de l’institution et du secteur public pour mener l’audit. Cette revue doit permettre de déterminer si l’audit et son organisation de contrôle qualité est conforme aux normes d’audit et permet d’obtenir une assurance raisonnable quant à la bonne organisation et au bon fonctionnement de l’audit. La revue par les pairs nécessite d’examiner les politiques et procédures de contrôle qualité, les procédures de suivi de contrôle qualité de l’organisation, une revue d’un échantillonnage de rapport d’audit et de la documentation d’audit et des entrevues avec les acteurs de l’audit à tous niveaux hiérarchiques. Tout le mécanisme de la revue par les pairs est basé sur une évaluation par les risques pour sélectionner les dossiers d’audit revus et les entrevues menées. Il doit enfin aboutir à l’émission d’un rapport exposant une opinion sur les contrôles qualité menés par le GAO (principalement les revues internes), leur conformité avec les normes professionnelles et présentant des recommandations en cas d’opinion défavorable. Ce rapport sur la revue par les pairs doit être communiqué via internet afin de respecter le principe de transparence, ce qui constitue l’une des particularités du GAO.

À titre d’illustration, le rapport de revue par les pairs effectuée par le cabinet d’audit KPMG88 permet d’observer quels types de conclusions sont présentées suite à la revue.

Encadré 7 : Opinion suite à une Peer Review sur le système de contrôle qualité du GAO, 2005 Cabinet KPMG

Selon notre opinion, le système de contrôle qualité pour l’équipe FMA du GAO (Financial Management and Assurance Team) en place en date du 31 décembre 2004 est conforme aux critères des normes de contrôle qualité applicables et permet de procurer à l’équipe FMA du GAO une assurance raisonnable quand à la conformité avec les normes professionnelles.

Comme le veut la coutume lors d’une revue par les pairs, nous avons émis une lettre à cette date qui explicite quatre commentaires sur le système de contrôle qualité n’affectant pas notre opinion exprimée dans ce rapport.

Les quatre commentaires émis par le cabinet KPMG, qui se rapprochent de réserves si l’on se réfère à la typologie de l’audit, concernent un manque de documentation de l’audit relevé lors de la revue des dossiers, un manque de documentation de l’évaluation du risque et des contrôles de suivi (revues internes) selon les normes définies par l’équipe FMA et un manque de documentation des tests réalisés lors de l’audit du contrôle interne.

88 Revue par les pairs effectuée en 2005.

Ces observations montrent l’importance accordée à la documentation lors de la revue par les pairs mais permettent surtout au GAO de prendre les mesures correctrices s’imposant en s’inspirant des recommandations du cabinet incluses dans le rapport.

Le système qualité du GAO organisé traditionnellement autour du contrôle qualité et de l’assurance qualité comporte les éléments énoncés dans les normes internationales et met l’accent sur la revue par les pairs notamment grâce à la diffusion large du rapport de peer review.

Les documents identifiés à disposition de l’équipe FMA pour réaliser le contrôle et l’assurance qualité sont le guide d’audit financier, le document présentant les applications pratiques des normes GAGAS, le Code de conduite professionnel et les Checks list disponibles dans le volume 2 du guide d’audit qui regroupent tous les points à vérifier lors des contrôles qualité.

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations