L’environnement des institutions de contrôle de la qualité

L’environnement des institutions de contrôle de la qualité

Partie I – Le contexte de la politique qualité de la Cour des comptes

Les institutions supérieures de contrôle, jouent un rôle clé dans les systèmes démocratiques en étant les garants de la bonne gestion publique et de la qualité de l’information financière diffusée. Elles sont partie prenante du système de gouvernance des États, et leur actions de contrôle permettent une prise de décision éclairée, renforcent et crédibilisent l’information diffusée et enfin responsabilisent et légitiment les décideurs qui doivent rendre compte de leur gestion.

Leur rôle consiste à communiquer au Parlement mais également aux citoyens les résultats de leurs différentes évaluations sur la gestion publique. Elles permettent ainsi un suivi et le contrôle ex post des dépenses publiques faisant ressortir les déficiences et proposant des pistes d’amélioration.

La certification des comptes publics fait partie de ces contrôles ex-post et sept pays (ou union de pays) y ont recours21.

La Cour des comptes, sous le cadre de ses nouvelles attributions définies par la LOLF fait partie des institutions supérieures de contrôle devant certifier les comptes de l’État.

Dans cet objectif, la Cour des comptes m’a demandé de réaliser une étude comparative internationale sur les pratiques et référentiels normatifs liés à la certification des comptes et utilisés par les principales institutions supérieures de contrôle.

Fondée sur une demande de la Cour des comptes, cette première partie présente une étude comparative internationale des institutions supérieures de contrôle22 pour mettre en avant un phénomène de convergence autour d’un cadre commun de la politique qualité qui tient compte également des spécificités de chacune des institutions supérieures de contrôle.

Suite à la présentation du contexte international, la première partie de la recherche resitue l’environnement de la Cour des comptes et plus spécifiquement de la politique qualité de la certification de la Cour des comptes afin de mettre en avant les spécificités de la Cour des comptes et de répondre à la question suivante : qu’est ce qu’une politique qualité selon le modèle anglo-saxon et qu’implique-il pour le cas de la Cour des comptes23 ?

21 Les États-Unis, la Nouvelle-Zélande, le Royaume-Uni, l’Australie, le Canada, la France et l’Union européenne.

22 Les États-Unis avec le Government Accountability Office, le Royaume-Uni avec le National Audit Office, le Canada avec the Office of the Auditor General, la France avec la Cour des comptes et enfin de l’Union européenne avec la Cour des comptes européenne.

23 Se référer à l’introduction générale pour une présentation globale des questions de recherché organisées autour de la problématique (schéma 2).

Chapitre 1 – Une étude comparative internationale des pratiques des institutions supérieures de Contrôle

Les institutions supérieures de contrôle jouent un rôle très important dans les systèmes démocratiques. Elles sont partie prenante du système de gouvernance des États qui, selon l’étude réalisée par l’IFAC en 2001, concerne toutes les structures et processus permettant la prise de décision, le fait de rendre compte et le contrôle des organisations.

La déclaration de Lima 24, portant sur les lignes directrices et les préceptes d’audit pour les institutions supérieures de contrôle, définit les pouvoirs des institutions supérieures de contrôle, les missions qui peuvent leurs être confiées et les principes généraux de coopération au niveau international.

Considérée comme un texte fondateur pour les institutions supérieures de contrôle, cette déclaration situe la mission traditionnelle des ISC comme étant l’audit de la légalité et de la régularité de la comptabilité des pays mais également de leur gestion financière. C’est au cœur de cette mission première que l’on retrouve l’audit financier tel qu’il est conçu dans le secteur privé.

À cette première mission s’ajoutent également d’autres types d’audit comme l’audit de performance. Chaque nouvelle mission confiée à une institution supérieure de contrôle a en commun de servir l’objectif suivant : concourir à la légalité, la régularité, l’économie, l’efficacité et l’efficience de la gestion financière nationale.

La déclaration de Lima situe également les piliers fondateurs d’une institution supérieure de contrôle qui se résument en deux points centraux : son inscription dans la Constitution ou plus généralement ses relations avec le Parlement, le Gouvernement et l’Administration et les mécanismes et différents positionnement assurant son indépendance, pré requis indispensable à la bonne conduite de ses missions.

24 Déclaration adoptée en octobre 1977 lors du 9ème sommet de l’INTOSAI à Lima

Encadré 1 : Extraits de la déclaration de Lima (1977)

Déclaration de Lima

III. Liens avec le Parlement, le Gouvernement et l’administration

Section 8. Liens avec le Parlement

L’indépendance des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques, prévue par la Constitution et par la loi, garantit également l’octroi d’un droit fort large d’initiative et d’autonomie même si ces Institutions sont des mandataires du Parlement et qu’elles effectuent des contrôles à sa demande. Les liens devant exister entre l’Institution supérieure de contrôle des finances publiques et le Parlement doivent être spécifiés dans la Constitution et être déterminés en fonction des conditions et des besoins du pays en question.

Section 9. Liens avec le Gouvernement et l’administration

L’Institution supérieure de contrôle des finances publiques contrôle les activités du Gouvernement, des autorités administratives et des autres organismes qui en relèvent. Cela ne veut pas dire, cependant, que le Gouvernement soit subordonné à l’Institution supérieure de contrôle des finances publiques. Notamment, le Gouvernement assume la responsabilité unique et entière de ses actes et de ses omissions et il ne peut s’en remettre aux travaux de contrôle et aux expertises de l’Institution supérieure de contrôle des finances publiques à moins que ces expertises n’aient été rendues sous forme de jugements exécutoires et valides en droit.

Afin d’étudier la pratique des institutions supérieures de contrôle, le choix a été de sélectionner un échantillon d’institution supérieure de contrôle qui constituent un panel d’observation de la mise en œuvre d’une politique qualité. En plus de la France, neuf pays (ou union de pays) certifient leurs comptes publics : les États-Unis, la Nouvelle-Zélande, le Royaume-Uni, l’Australie, le Canada, le Japon, l’Allemagne, la Suisse, la Suède et l’Union européenne. Cinq d’entre eux seulement ont leurs comptes certifiés sans réserves. Il s’agit :

•  de la Nouvelle-Zélande qui a adopté depuis 1989 une comptabilité d’exercice et reçu une première certification sans réserve dix ans plus tard;
•  du Canada qui a publié en 2002-2003 ses premiers états financiers consolidés certifiés sans réserve;
•  de l’Australie qui a vu ses comptes consolidés certifiés sans réserve pour la première fois en 2006-2007;
•  de l’Allemagne;
•  et enfin du Japon.

Trois institutions supérieures de contrôles certifient ensuite les comptes publics avec réserves :

•  le NAO (National Audit Office) pour le Royaume-Uni, qui examine depuis 1998-1997 les comptes des ministères du Gouvernement central;
•  la Cour des comptes européenne qui publie depuis 1994 une déclaration d’assurance avec réserves concernant la fiabilité des comptes de l’Union européenne ainsi que la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes;
•  et l’institution supérieure de contrôle de la Suède qui émet une opinion avec réserves pour 12 agences Gouvernementales depuis plusieurs années.

Enfin, le GAO pour les États-Unis est la seule institution supérieure de contrôle à se déclarer dans l’impossibilité de certifier les comptes fédéraux depuis dix ans.

Les institutions qui ont été choisies (pour chacune d’entre-elles, un bref historique est proposé en section 3 du chapitre 1) pour réaliser l’étude comparative sont celles des États-Unis (le Government Accountability Office), du Royaume-Uni (National Audit Office), du Canada (Office of the Auditor General), de la France (Cour des comptes) et enfin de l’Union européenne (Cour des comptes européenne).

Le choix de ces institutions n’est pas anodin car il permet de comparer les institutions supérieures de contrôle incontournables, c’est-à-dire les plus visibles et les plus connues.

Le choix de ces institutions supérieures de contrôle permet également de couvrir la culture anglo-saxonne avec le GAO (Government Accountability Office) aux États-Unis et le NAO (National Audit Office) au Royaume-Uni, un mélange de culture anglo-saxonne et francophone avec l’OAG (Office of the Auditor General) au Canada et la Cour de comptes européenne et la culture francophone pour la France.

Ce choix est ensuite organisationnel car il permet de comparer les trois structures identifiées par la typologie de Gonzales et al. (2007) :

•  les structures collégiales sans pouvoir juridictionnel (Cour des comptes européenne);
•  les structures collégiales avec des pouvoirs juridictionnels (Cour des comptes française);-
• les institutions d’audit, dirigées par un Auditeur général (NAO, GAO et OAG).

Enfin, la sélection des institutions supérieures de contrôle a été réalisée en fonction de critères discriminants comme la langue nationale (excluant l’allemand ou le japonais), l’accès à l’information (les sites internet des institutions choisies étant extrêmement riches et leurs relations avec la Cour des comptes française fréquentes) ou encore la citation de ces institutions de contrôle dans les différentes études utilisées. Finalement, le panel des institutions supérieures de contrôle présenté correspond à un échantillonnage à la fois par quotas et de convenance selon la typologie de Royer et Zarlowslki présentée par Savall et Zardet (2004).

S’il est aisé de définir l’objectif commun des institutions supérieures de contrôle, il est beaucoup plus difficile de donner une définition commune de leurs missions ou encore de leur positionnement par rapport aux pouvoirs exécutif et législatif.

Leurs environnements tant politique, institutionnel, normatif, règlementaire, culturel qu’historique ont une incidence sur leur fonctionnement quotidien. C’est pourquoi, avant même de développer la pratique de l’audit financier par les institutions supérieures de contrôle (en section 2), il est nécessaire de présenter leur environnement (en section 1) pour enfin étudier les pratiques de contrôle et d’assurance qualité (section 3) qu’elles appliquent dans le cadre de leur politique de qualité de l’audit. Ce chapitre aborde ainsi les questions de recherches suivantes25 :

•  Comment définir les institutions supérieures de contrôle ?
•  Peut-on définir un cadre commun aux institutions supérieures de contrôle pour le contrôle et l’assurance de la qualité ?
•  Quelles sont les spécificités du contrôle et assurance qualité pour chacune des institutions supérieures de contrôle en lien avec leur organisation et leur positionnement institutionnel ?

Encadré 2 : Plan du chapitre 1

Section 1 – L’environnement des Institutions supérieures de contrôle

I. Méthodologie de l’étude comparative

II. Le contexte national

III. Le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle

Section 2 – L’audit financier des Institutions supérieures de contrôle

I. Le contexte de l’audit financier

II. L’organisation et la réalisation de l’audit financier

III. Les guides d’audit

Section 3 – Les démarches de contrôle et d’assurance qualité

I. Les institutions supérieures d’audit organisées en entités autonomes type cabinet dirigées par un responsable unique

II. Les institutions à structure collégiale

III. De la construction d’un cadre commun à la prise en compte des spécificités

25 Se référer à l’introduction générale pour une présentation globale des questions de recherché organisées autour de la problématique (schéma 2).

L’environnement des institutions supérieures de contrôle

La présentation des institutions supérieures de contrôle s’appuie sur une étude comparative réalisée grâce à différentes données. Les premières données ont été obtenues à l’aide d’un recueil d’informations sur internet.

Ces données ont été complétées par une revue de la littérature et finalement ce sont les relations entre la Cour des comptes et ses consœurs qui ont permis d’avoir accès aux dernières données, des études internes ou des échanges informels. Un stage d’observation a également été mené au NAO (Royaume-Uni) en 2009 afin d’approfondir les connaissances sur les institutions d’audit à culture anglo-saxonne.

Cette étude comparative a permis de dresser un synopsis des institutions supérieures de contrôle présentant le contexte national et le mode de fonctionnement général.

I. Méthodologie de l’étude comparative

I. 1) L’approche comparative et ses limites

Le synopsis présente les institutions supérieures de contrôle et est fondé sur une approche comparative. Empruntée aux recherches axées sur les aspects sociologiques d’une organisation, cette approche ne peut se résumer à une méthodologie stricte et consensuelle, spécifiquement lorsqu’elle engage des comparaisons entre pays. C’est pourquoi le cadre de la comparaison doit être adapté à chaque sujet ou objet étudié.

Les objectifs restent cependant communs. Dans un premier temps, il s’agit de faire la distinction entre les similitudes et les différences afin de définir ce qui constitue l’objet de la comparaison (Oyen, 1990), dans notre cas, l’institution supérieure de contrôle. Ce premier objectif permet ensuite de percevoir ce qui compose l’uniformité parmi la variété pour étudier les hétérogénéités parmi l’homogénéité (Sztompka, 1988).

La conduite d’une étude comparative internationale peut être menée selon différents points de vue (Oyen, 1990). Il est possible tout d’abord de considérer que les frontières nationales n’imposent pas de méthodologie ou de considération particulière et que la comparaison peut être menée sans mesure supplémentaire ou sans prendre en compte de critères spécifiques.

Ensuite, l’étude comparative plurinationale peut être envisagée selon un niveau de complexité supérieur imputé au fait qu’une information concernant un pays n’est pas nécessairement directement transférable ou comparable à la même information provenant d’un autre pays.

Il est également possible d’envisager l’étude comparative plurinationale selon un point de vue totalitariste. Ce point de vue consiste à la considérer comme soumise à des interdépendances entre pays très complexes et conduisant systématiquement à la non-équivalence des concepts comparés et donc à l’impossibilité d’établir des comparaisons.

Enfin, le dernier point de vue est celui des « comparativistes », toujours selon la classification de Oyen (1990) qui considère la comparaison plurinationale comme possible mais comme soumise à des besoins particuliers avec en premier lieu la nécessité de déterminer les caractéristiques des différents pays étudiés.

Pour le cas des institutions supérieures de contrôle, le niveau de complexité pour l’approche comparative est élevé car nous nous situons alors dans un contexte plurinational. En ce sens, comparer par exemple les missions des ISC nécessite de déterminer au préalable le champ de compétence.

Il n’est pas non plus possible de comparer directement une information concernant les effectifs de l’institution du NAO (Royaume-Uni) avec les effectifs de du GAO (États-Unis) sans prendre en compte auparavant la taille ou le budget du pays concerné. C’est pourquoi cette approche comparative a été menée selon l’approche « comparativiste » prônée par Oyen (1990) et en situant la variable pays comme étant le contexte de notre étude et non l’objet ou une unité de la recherche.

Le contexte national n’est donc pas l’objet de la comparaison mais un contexte à prendre en compte afin d’être à même de caractériser l’institution réalisant l’audit financier des comptes publics et mettant en œuvre une politique qualité, objet de notre étude.

L’utilisation d’une approche comparative doit ensuite être entourée d’un ensemble de précautions parmi lesquelles prédomine la nécessité d’actualiser les données (Oyen, 1990). En effet, la réalité sociale, réglementaire et politique d’un pays est en perpétuel mouvement, il est donc nécessaire d’être à même de pouvoir la suivre et de baser les études réalisées sur des données actuelles.

Pour les institutions supérieures de contrôle cela nécessite d’actualiser les connaissances propres au contexte national mais également les données afférentes à l’actualité de l’ISC elle-même : l’évolution de ses missions, les rapports émis, les communications etc.

Cette précaution indispensable nous renvoie à l’une des premières limites de l’approche comparative, sa longévité. En effet, lorsque l’étude est terminée, sa durée de vie est déjà prédéterminée puisqu’une seule évolution suffit à remettre en cause toute l’approche.

La mise en œuvre d’une approche comparative implique de choisir une méthodologie. VanMeter (1990) en propose deux principales : l’analyse par classification ascendante et hiérarchique et l’analyse par classification croisée. La première méthode conduit à produire des classes ou des typologies en fonction des similitudes alors que la deuxième méthodologie va plus loin en analysant les similitudes entre les variables comparées mais également entre les variables et les individus composant l’échantillon.

L’approche appliquée aux institutions supérieures de contrôle est celle d’une analyse par classification ascendante car seules les similitudes (et par conséquent les différences) entre variables comparées seront présentées. L’objet de la comparaison est de présenter un synopsis des ISC mais n’explicitant pas les différences relevées. La démarche comparative des institutions supérieures de contrôle relève finalement d’une volonté de créer une typologie de ces institutions afin de les caractériser et in fine de les comprendre. Cette

Le principe de la classification ascendante hiérarchique consiste à commencer au niveau 0, c’est-à-dire en positionnant chaque individu dans une classe distincte et à construire ensuite successivement des niveaux de classifications en regroupant alors ensemble les individus ayant les mêmes caractéristiques. En partant du panel d’ISC présenté précédemment, l’approche comparative a donc consisté à construire, au fur et à mesure des lectures, des niveaux de classifications.

Ces niveaux de classification permettent de dégager des caractéristiques communes ou des différences par niveau. À l’issu de cette comparaison, il est possible d’observer les groupes d’institutions supérieures de contrôle « polythétique » (VanMeter, 1990, p. 177) qui sont en fait les institutions présentant plusieurs caractéristiques communes.

L’approche comparative des institutions supérieures de contrôle se caractérise donc globalement par une analyse ascendante et hiérarchique selon un contexte national conduisant à la construction de niveaux de comparaisons permettant une meilleure compréhension des ISC grâce à l’étude des similitudes et des différences.

La démarche comparative a mené à la mise en place d’une typologie qui pourrait être assimilée à une taxinomie26 des institutions supérieures de contrôle. Se différenciant de la typologie, la taxinomie est un système hiérarchique permettant de mettre en avant des relations entre des groupes d’individus. D’origine théorique ou empirique (Rich, 1992 cité par esage et Wechtler, 2007), la taxinomie utilise des règles de décisions et fait preuve d’une grande rigueur pour traiter des grandes quantités de données, autant de caractéristiques ne pouvant s’appliquer à notre approche comparative.

La comparaison des ISC a donc bien engendré la démonstration d’une typologie conférant ainsi à notre approche un pouvoir explicatif et la « réduction de la variété chaotique de la réalité sociale en un nombre gérable de catégorie » (Lesage et Wechtler, 2007). La typologie est en fait un instrument utilisé très rapidement27 dans les sciences sociales pour comprendre et interpréter le monde complexe.

26 La taxinomie est une science utilisant une méthode de classification et qui a été développée pour les sciences du vivant afin de pouvoir classer et nommer les organismes vivants.

Dans le cadre des institutions supérieures de contrôle, il s’agit donc bien de comprendre leur mode fonctionnement et leur organisation en réduisant les informations ou catégories d’informations afin d’être plus à même par la suite, de caractériser l’audit financier et sa politique qualité.

I.2) La sélection des topiques par une revue de la littérature

Les institutions supérieures de contrôle font partie d’un champ de littérature à forte dominante professionnelle. En effet, si l’audit et la qualité de l’audit font l’objet de nombreuses publications pour le secteur privé et pour le secteur public, les ISC ne sont que très rarement étudiées dans des recherches scientifiques.

Les études concernant les ISC sont le plus souvent axées sur le domaine de la performance en lien avec le New Public Management ou les audits de performance.

Pollitt et Summa (1997) dans leur article sur la transparence des institutions supérieures de contrôle parlent de littérature « limitée mais en développement ». Ainsi, la construction du synopsis des institutions supérieures de contrôle s’est principalement appuyée sur les études professionnelles réalisées par les ISC elles-mêmes, par des cabinets d’audit ou par les organisations regroupant les ISC : l’INTOSAI et l’EUROSAI.

a- La définition d’une première ligne directrice

Comme souligné en introduction de ce chapitre, la sélection des institutions supérieures de contrôle pour l’approche comparative a notamment été influencée par la typologie utilisée par Gonzales et al., (2007). Cette typologie est également reprise dans une étude du NAO (2004)28 et distingue quatre catégories d’ISC.

27 Outil notamment utilisé par Max Weber, Alfred Schütz, Talcott Parsons ou encore Paul Lazarsfeld

La première correspond aux institutions d’audit dirigées par un Auditeur général, cela signifie que l’ISC est représentée par une personne, l’auditeur général qui peut être considéré comme un directeur et qui prend les décisions au nom de l’ISC. Pour ce modèle on parle d’opinion d’audit de l’auditeur général et non de l’institution.

La seconde catégorie est celle d’une structure collégiale sans pouvoir juridictionnel, les ISC correspondantes à cette catégorie ne sont pas dirigées par un auditeur général mais prennent leurs décisions et adoptent les rapports ou émettent les opinions d’audit selon un mode collégial. La visibilité n’est donc pas la même puisque que c’est la collégialité (c’est-à-dire l’ensemble des membres de l’ISC) qui émet l’opinion d’audit.

La troisième catégorie d’ISC est très proche de la deuxième à la différence qu’elles possèdent les pouvoirs juridictionnels ce qui implique un pouvoir de sanction pour mettre en cause la responsabilité personnelle et pécuniaire des comptables publics.

Enfin, la dernière catégorie qui n’est pas représentée dans l’approche comparative est constituée d’ISC dirigée par un président, il s’agit d’un modèle hybride à mi-chemin entre les ISC à mode collégial et les ISC dirigée par un auditeur général. La non-représentation de cette catégorie s’explique simplement par le fait qu’il n’existe pas d’ISC appartenant à ce modèle et réalisant l’audit financier des comptes de l’État.

C’est donc à partir des trois premières catégories qu’a été réalisé le synopsis des ISC.

b- Premier niveau d’analyse : le contexte national

Ainsi que le préconise la méthodologie comparative adoptée, la comparaison des ISC a débuté par la définition des caractéristiques nationales à prendre en compte, le contexte national. Ce premier niveau peut être rapproché du concept de « domestic context » de Welch et Wong (2001). Portant sur les effets des pressions sur la bureaucratie dans le secteur public, ils expliquent que les bureaucraties sont des systèmes ouverts soumis à diverses pressions en provenance de leur environnement comme le montre le schéma suivant.

28Ce rapport de 300 pages environ présente pour chaque pays européen, le contexte national politique et géographique ainsi que les principales caractéristiques des institutions supérieures de contrôle comme les différentes missions, un bref historique ainsi que les membres de l’institution. Il propose également une synthèse de ces présentations en donnant au lecteur des grilles de lectures comparatives sur les données géographiques et démographiques ou encore sur l’organisation des institutions supérieures de contrôles.

Schéma 4 : Les effets des pressions globales sur la bureaucratie

Source : Welch et Wong (2001)

Le contexte national est ainsi composé de trois dimensions majeures, le contexte économique, le contexte politique et le contexte social.

Le contexte économique est difficilement utilisable pour l’étude des institutions supérieures de contrôle car il s’agit de classer les pays en fonction de l’influence du marché sur l’économie29. Or, dans le cas des institutions supérieures de contrôle, on est en présence d’institutions publiques qui dans la grande majorité des cas se caractérisent par un statut monopolistique, on ne parle donc pas de marché pour l’audit des comptes de l’État.

29 Welch et Wong préfèrent cette approche du contexte économique à la classique dichotomie économie de marché – économie planifiée.

Le contexte politique peut se classifier de différentes façons. Une première classification, traditionnelle, consiste à distinguer les systèmes politiques autocratiques des systèmes oligarchiques, et démocratiques.

Cette classification trop générale n’apporte pas un degré de détail suffisant et exploitable pour l’étude du contexte national des pays des ISC comparées. C’est pourquoi et afin de donner plus d’ampleur à la description du contexte politique, le choix a été fait de détailler quel type de démocratie était en vigueur dans les pays étudiés selon l’approche présentée par Norton et Smith (2008)30 dans leur article comparant les pouvoirs du NAO pour le Royaume-Uni et du GAO pour les États-Unis.

Même si le sujet de cette étude est assez éloigné de notre étude de la qualité de l’audit, il montre que la structure politique d’un pays et plus spécifiquement la structure démocratique peut avoir une influence sur la façon dont l’institution supérieure de contrôle va mener ses travaux d’audit car cela affecte directement son pouvoir au sein du contexte national.

De plus, selon la méthodologie de comparaison utilisée par Norton et Smith (2008), il est intéressant de rapprocher ce contexte politique avec le positionnement de l’ISC vis-à-vis du pouvoir législatif et du pouvoir exécutif.

Le contexte social ou système social se compose, selon Welch et Wong (2001) de la religion, de la culture, des stratifications des différentes classes sociales, des inégalités, de la mobilité sociale, de l’ethnicité, du système familial entre autres variables. Cette approche du contexte national par le contexte social est entièrement basée sur le lien entre la culture et le développement économique développé par Weber (1930).

La composition de ce contexte peut être très vaste et constitue en elle-même une approche comparative approfondie. Cependant, pour l’étude comparative des ISC, il s’avère nécessaire de limiter le contexte social. En effet, les approches comparatives prenant totalement en compte le contexte culturel font de la culture des pays concernés l’objet même de la comparaison, or le pays n’est pour notre étude que le contexte de notre objet, les institutions supérieures de contrôle et plus spécifiquement leur politique qualité. Cependant, le concept même de contexte social ou de système social ne peut être complètement écarté et plus particulièrement la notion de culture.

Ainsi que l’a défini Hofstede (1980), la culture est un système partagé de représentations et de significations. Cette définition nous incite à attacher la notion de culture à un pays ou un groupe de pays. On parle alors de deux courants de recherches comparatives distincts sur ce point, les études interculturelles et les études internationales31. Selon Usunier (1998), la culture est une variable synthèse pouvant être utilisée lorsque des concepts ou théories ont besoin d’être liées ensemble. C’est pourquoi nous avons décidé de restreindre le contexte social à la notion de culture.

Pour définir de façon plus précise la culture telle que nous l’utilisons dans le synopsis des institutions supérieures de contrôle, il est possible d’emprunter la définition de VanMaanen et Laurent (1992, p. 276) : « la culture représente plus un modèle pour les comportements de membres d’un groupe donné qu’un modèle de comportements de ces membres».

La culture est ainsi conçue comme un cadre agissant sur la façon de fonctionner des institutions supérieures de contrôle plutôt que comme un modèle de comportements et d’actions. La composition de ce cadre culturel peut être, à l’image du contexte social, extrêmement vaste avec des constituants très nombreux et variables.

Pour ne citer qu’une approche, Baligh (1994) pour définir la culture argumente l’importance d’un lien entre la culture et la structure organisationnelle et introduit des composants comme les valeurs, la confiance, les croyances32. Toujours dans une optique de simplification du cadre d’analyse de la culture, l’étude comparative des ISC présente un simple point sur le contexte social introduisant la culture dominante du pays basée sur une dichotomie entre la culture common law et la culture continentale.

La définition et l’exploitation de ces deux catégories culturelles permet lors de la présentation du contexte national de donner un ensemble d’informations satisfaisant pour dresser ainsi le contexte social utile à notre approche comparative des institutions supérieures de contrôle. La perception de la culture utilisée dans ce cadre est celle d’une culture structurante et non structurée, en d’autres termes, c’est la culture qui va donner une structure à notre objet la qualité de l’audit et donc à l’audit lui- même et ses méthodes de travail.

30 L’article intitulé “Contrast and Foundation of the Public Oversight Roles of the U.S. Government Accountability and the U.K. National Audit Office” examine et compare selon une approche “New Public Management”, la transparence du GAO et du NAO et leurs pouvoirs respectifs. La conclusion de cette étude montre que le GAO est plus efficace que le NAO en grande partie en raison de l’inscription de ses pouvoirs et de sa légitimité dans la Constitution, ce qui n’a pas d’équivalent pour le Royaume-Uni.

Cette perception de la culture, si elle est structurante, n’est pas déterministe. En effet, Smirchich (1983, citée par Godelier, 2006) distingue deux approches, une organisation « a » une culture ou « est » une culture. Dans le premier cas, la culture permet de caractériser l’organisation alors que dans le deuxième cas, la culture devient une métaphore pour l’organisation qui représente ainsi une société (Godelier, 2006, p. 8). La perception de la culture utilisée pour cette recherche répond bien à l’objectif du premier cas présenté par Smirchich, caractériser (les institutions supérieures de contrôle).

31 Selon l’ouvrage de Usunier “International et Cross-Cultural Management Research” (1998), les approches interculturelles comparent les systèmes de management nationaux et les coutumes locales variant en fonction des pays alors que les approches interculturelles sont centrées sur l’étude des interactions entre les organisations et les employés de ces organisations ayant divers bagages culturels personnels. Cette distinction entre deux approches comparatives mène à la distinction entre deux paradigmes de recherches, un paradigme substantif pour les recherches internationales et un paradigme de recherche clé pour les études interculturelles qui ont fait émerger un nouveau paradigme entre 1970 et 1980 qui questionne la transférabilité des systèmes de management dans les divers contextes culturels.

32 Usunier en 1998 définit les concepts composant la culture lui semblant les plus appropriés et les plus significatifs pour des recherches internationales. Il s’agit des modes de relations entre individus, du langage et de la communication, des systèmes légaux et institutionnels, des systèmes de valeurs, de l’orientation du temps et finalement des mentalités.

c- Second niveau d’analyse : le fonctionnement des ISC

Weets (2008)33 utilise une approche distinguant trois approches possibles pour étudier les entités publiques. Il s’agit de l’approche managériale et économique, de l’approche politique et de l’approche juridico-légale.

L’approche managériale et économique peut être rapprochée du système économique étudié plus avant car il s’agit d’étudier l’impact du marché sur les entités publiques observées. L’approche politique nécessite ensuite de prendre en compte les responsabilités de l’entité étudiée, sa représentation du citoyen et l’approche juridico-légale portant sur l’étude des droits et respects de la Constitution et des textes juridiques.

33 L’étude de Weets (2008) présentée lors du workshop de l’association CIGAR (Comparative International Government Accounting Research) intitulée (« Accountants, lawyers, performance auditors, … close relatives or casual acqaintances ? » analyse les concepts utilisés dans le cadre de l’audit de performance en les rapprochant des différentes approches possibles de l’entité publique.

34 L’étude de Put porte sur l’audit de performance et non l’audit financier. Il montre l’influence de l’environnement politique et légal sur le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle. Ainsi, il serait abusif de conclure de son travail que l’environnement politique et légal a une influence sur l’élaboration et l’utilisation des normes d’audit financier pour les institutions supérieures de contrôle mais il semble tout à fait approprié d’utiliser son travail pour souligner l’importance et l’influence de la politique et des systèmes législatifs et réglementaires sur les institutions supérieures de contrôle.

En observant cette approche utilisée dans l’étude comparative de Weets (2008), il apparaît que les éléments étudiés ne portent plus finalement sur le contexte national mais plutôt sur le fonctionnement général de l’entité publique au sein du contexte national. C’est pourquoi ce niveau d’analyse peut être considéré comme complémentaire à l’image du contexte national. Par ailleurs, selon Put (2005), le mode de fonctionnement a un impact direct sur les concepts normatifs utilisés par les ISC lors de leurs audits34.