Cette section s’intéresse à l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes : son organisation ainsi que les différents acteurs le composant.
I. Organisation et détails de l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes
Une définition retenue par Mintzberg (1998) montre à quel point cette notion peut être vague et donc nécessiter des éclaircissements : « L’environnement est l’ensemble des éléments naturels ou artificiels où se déroule la vie…».
La partie suivante s’attache donc à décliner la composition de l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes selon plusieurs typologies puis détaille les relations entre les ensembles composant cet environnement.
I. 1) Les différents éléments de l’environnement, un essai de classification
Le schéma suivant permet de visualiser les différents niveaux d’environnement et d’éclaircir l’approche retenue pour les délimiter.
Schéma 15 : Les différents niveaux d’environnement
Source : Bertrand et Guillement (1989)
S’il ne peut s’appliquer directement au cas de la Cour des comptes, ce schéma permet de distinguer, l’environnement interne et externe constituant l’environnement immédiat de l’environnement général. L’environnement constitué des spécificités de la Cour (histoire, culture et mode de fonctionnement) et l’environnement normatif et réglementaire constituent ainsi l’environnement immédiat de la politique qualité. L’environnement politique et l’environnement réglementaire constitue ensuite l’environnement général de la Cour des comptes et plus particulièrement de la politique qualité au sein du processus de certification.
Selon Scott (1987), il existe cette même distinction qui conduit à définir deux niveaux d’environnements institutionnels : un environnement immédiat et un environnement large. Dans l’environnement large, la compréhension des pratiques et des normes est générale alors que dans l’environnement immédiat cette compréhension est plus spécifique au secteur ou activité étudiés (Dacin, 1997).
L’environnement large coïncide ainsi avec les connaissances comptables générales nécessaires à la certification et avec l’organisation générale et politique du processus alors que l’environnement immédiat coïncide avec les connaissances et normes dédiées à l’audit financier.
L’environnement immédiat correspond donc à l’environnement réglementaire et normatif présenté dans le positionnement de la politique qualité de la Cour. Selon Edelman et Suchman (1997, p. 483), l’environnement réglementaire place la loi et le règlement (ainsi que les normes) dans une position active. En effet, l’étude des institutions supérieures de contrôle dans le chapitre 1 a montré qu’elles se réfèrent toutes (la Cour des comptes y compris) au même référentiel, les normes internationales d’audit.
L’environnement normatif pour l’audit financier et pour la Cour des comptes a donc une position très active et peut être qualifié de prescriptif. Mais l’environnement réglementaire et normatif n’est pas composé que des normes d’audit, il prend également en compte le contexte légal et réglementaire national.
La mission d’audit financier de la Cour des comptes est une mission supervisée par le Parlement qui étudie l’acte de certification. Il s’agit dont d’une mission inscrite dans la constitution, l’environnement réglementaire et légal national est donc lui aussi prescriptif.
Selon Edelman et Suchman (1997), l’environnement réglementaire peut être avoir un statut facilitateur (composé de règles et d’outils), purement réglementaire (position active de la loi et des règlements) ou un statut constitutif (il remplit alors un rôle plus ancré et plus profond pour l’organisation). Pour la politique qualité de la Cour des comptes, l’environnement réglementaire est constitutif. En effet, la mission de la Cour est inscrite dans la constitution, son rôle est de plus profondément ancré dans la tradition depuis des décennies et détermine ainsi son rôle social, rendre compte aux citoyens et assister le Parlement.
L’environnement large présenté par Scott (1987), est caractérisé ensuite par l’environnement politique et l’environnement comptable du pays. L’environnement politique est important pour la Cour des comptes car son positionnement politique (entre le pouvoir exécutif et le pouvoir législatif) n’est pas anodin et détermine les conditions de son mode de fonctionnement ainsi que son rattachement budgétaire (se référer à la section 1 du chapitre 2).
L’environnement comptable est directement lié à l’environnement politique car les réformes comptables et les évolutions des normes comptables qui le constituent sont soumises à une volonté et une prise de décision politique. Cet environnement comptable est également directement lié au processus représenté par la certification car l’organisation et la mise en œuvre de l’audit financier des comptes est fonction de l’avancée des réformes comptables et également de l’évolution du recueil des normes de l’État.
Les spécificités de la Cour des comptes (histoire, culture et mode de fonctionnement), représente la composante cognitive de l’environnement décrite par Kostova et Roth (2002, p. 217) mais appliquée et délimitée au seul cas de la Cour des comptes : « La composante cognitive reflète les connaissances sociales partagées et utilisées par les habitants d’un pays donné ». Cet environnement fait également partie de la composante immédiate de l’environnement du processus de certification.
Kostova et Roth (2002, p. 217) définissent deux autres composantes environnementales : la composante régulatrice qui « reflète l’existence de rôles et lois dans un contexte national et qui promeuvent ainsi un type de comportement et en restreignent d’autres » et la composante normative « qui reflète les valeurs, les croyances, les normes et les suppositions retenues dans un pays donné ». Ces deux caractérisations environnementales se retrouvent dans l’environnement normatif et réglementaire de la politique qualité de la Cour.
La présentation des différents environnements de la politique qualité de la Cour met en avant également le tryptique organisationnel (Schéma 12 : Le tryptique classique de l’analyse de l’environnement organisationnel) défini par Giauque (2003) et composé de :
- la stratégie organisationnelle (environnement normatif et réglementaire, environnement politique, environnement comptable);
- de la structure (spécificités de la Cour des comptes, mode de fonctionnement);
- et de la culture (spécificités de la Cour des comptes : histoire et culture).
Giauque (2003) expose également que pour l’étude environnementale d’une organisation du secteur public, il est important de spécifiquement prendre en compte le caractère politique de l’organisation (environnement politique), le caractère « légal » de l’organisation (environnement réglementaire) ainsi que le caractère culturel de l’organisation (spécificités de l’institution avec la culture et le mode de fonctionnement).
La présentation des relations existant entre les composantes de l’environnement de la politique qualité développée ci-après (section 3) nécessite auparavant de bien définir les différents environnements identifiés106.
L’environnement comptable représente en fait le contexte comptable de la certification et donc de la politique qualité. La Cour des comptes doit tenir compte de cette réforme comptable107 pour la réalisation de l’audit financier car elle est conduite dans des délais contraints.
106 L’environnement réglementaire et normatif est présenté en chapitre 3 avec l’approche théorique et normative de la qualité de l’audit alors que l’environnement politique est présenté en chapitre 1 (Section 1 : Caractérisation des institutions supérieures de contrôle) qui détaille le contexte national pour la Cour des comptes. Le mode de fonctionnement en tant que spécificité de la Cour des comptes est développé en section 2 du chapitre 2 grâce à l’approche par le processus appliquée à la certification, cœur du cadre de la politique qualité de la Cour.
Encadré 13 : Les objectifs de la réforme comptable
La réforme comptable peut être présentée succinctement à partir de ses trois objectifs principaux.
Le premier objectif de la réforme comptable est d’accompagner les réformes budgétaires. En effet, puisque les gestionnaires ne sont plus l’objet de contrôles a priori et s’engagent sur des résultats, il est important de pouvoir suivre les comptes en temps réel, par produits et destination, et d’avoir des informations comptables fiables sur les résultats.
Le second objectif est d’aboutir à la « sincérité budgétaire et comptable ». Il s’agit de mettre en évidence les charges certaines – mêmes futures – de l’État (par exemple des dettes à long terme). Cela revient à avoir une appréciation des risques que certains choix peuvent emporter (par exemple lors de partenariats publics-privés). Il s’agit donc de dépasser une vision à court terme des comptes et du budget, ce qui oblige les gestionnaires à prévoir les conséquences futures de leurs choix.
Cet objectif s’accompagne également d’une évolution normative au niveau comptable avec le recueil des normes de l’État. Le recueil des normes comptables a été publié le 21 mai 2004 pour être applicable aux comptes de l’année 2006 et traite des états financiers. Il est constitué d’un cadre conceptuel et de 15 normes et a d’ores et déjà fait l’objet de deux mises à jour (2007 et 2008).
Finalement, le troisième objectif est de mettre en place et d’obtenir la certification des comptes.
La réforme comptable a institué une dynamique d’amélioration continue de la qualité des comptes qui va se poursuivre au cours des prochaines années selon trois axes principaux : la rénovation du système d’information (projet Chorus), le déploiement du contrôle interne et l’enrichissement des états financiers (source : www.performance-publique.gouv.fr).
La définition de la dernière composante de l’environnement de la politique qualité, l’environnement cognitif (les spécificités de la Cour des comptes : histoire et culture) fait l’objet d’un développement particulier.
I. 2) Les relations entre l’environnement et le processus de certification
Les relations contextuelles entre constituants d’un environnement sont définies par Kostova et Roth (2002) par trois caractéristiques : la dépendance, l’identité et la confiance. La dépendance est une conviction détenue par un constituant de l’environnement et provient souvent d’une relation de fournisseurs entre deux constituants (les ressources pouvant être en capital, en technologie ou en expertise par exemple).
La confiance est une croyance commune que les deux parties ont fait des efforts réels pour atteindre leurs objectifs en accord avec les engagements implicites et explicites (Kostova et Roth, 2002, p. 219). L’identité est définie comme l’attachement d’un constituant de l’environnement à l’environnement institutionnel général.
107 Avec le vote de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) le 1er août 2001, le Parlement a souhaité renforcer la transparence et la performance de la gestion publique avec une double réforme budgétaire et comptable qui permette de rendre des comptes réguliers, sincères et qui donnent une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière (article 27 de la LOLF).
Le schéma suivant présente les relations entre les différents environnements et le processus de certification.
Schéma 16 : Les relations entre le processus de certification et son environnement
Ce schéma montre ainsi l’existence d’une relation identitaire, c’est-à-dire un attachement de chaque constituant de l’environnement à l’environnement général.
Ce schéma présente également les différentes relations de confiance. Il s’agit en premier lieu de la relation de confiance entre la Cour et l’environnement comptable ou entre la Cour et le recueil des normes comptables de l’État sur lequel le producteur des comptes se base pour élaborer les états financiers qui sont audités par la Cour.
En second lieu, le schéma présente la relation de confiance entre la Cour et les spécificités de son organisation puisque des mécanismes très ancrés à la Cour ont été adaptés pour les besoins de la certification (comme la collégialité et la contradiction).
En troisième lieu, on observe une relation de confiance entre la Cour et l’environnement réglementaire et normatif composé des normes d’audit et des textes encadrant la certification. La Cour en choisissant d’adopter les normes internationales d’audit pour son exercice de certification a montré sa confiance en ce référentiel.
Finalement, le schéma ne présente pas de lien de confiance entre la Cour et l’environnement politique puisque c’est la mission de la Cour est justement d’évaluer cet environnement politique par le biais de sa mission de certification des comptes et par le biais de ces autres missions comme le contrôle de la gestion (communiquée dans le rapport annuel), on ne peut présumer d’une relation de confiance, trop dépendante du résultat des contrôles de la Cour.
Les liens de dépendance existent entre la Cour et les environnements politique, comptable, réglementaire et normatif. La Cour (pour l’organisation, la planification et la mise en œuvre du processus de certification) est dépendante à la fois de la mise en œuvre des réformes, de l’évolution des normes comptables, des normes d’audit, des évolutions réglementaires et enfin de l’établissement du calendrier politique pour la communication de l’acte de certification. La Cour est également dépendante de son propre contexte interne (spécificités de la Cour) en raison des différentes ressources de l’institution accordée à l’exercice de certification.
Ce contexte interne ou spécificités de la Cour représente, comme développé précédemment, l’environnement cognitif de l’institution. Afin d’apporter davantage d’éléments de compréhension pour l’étude de la mise en place et du développement de la politique qualité de la certification (chapitre 4), la partie suivante présente les éléments caractéristiques composants cet environnement cognitif.
