Le développement du modèle de contingence de Lüder

By 19 February 2013

III. 2) Une perspective contingente

Le cadre théorique de la recherche selon une perspective contingente se décompose en deux principaux cadres, l’approche cartésienne qui étudie les crises entre le contexte et la structure et l’approche « configurationnelle » qui sur les grands mouvements organisationnels (Gerdin et Greve, 2004). L’approche cartésienne est axée sur un déterminisme de la contingence qui implique un changement structurel de l’organisation à l’apparition d’un changement concernant une variable de contingence (le contexte interne comme la taille ou le facteur technologique et l’ensemble de l’environnement) (Donaldson, 1987). L’approche cartésienne se concentre sur peu de variables et perçoit le changement comme continu et incrémental alors que l’approche « configurationnelle » permet d’intégrer plusieurs contextes et perçoit le changement comme épisodique en adoptant une vue holiste. L’approche « configurationnelle » retenue pour cette étude, permet de déterminer quels sont les éléments consistants et inconsistants pour une structure organisationnelle (Drazin et Van de Ven, 1985, p. 521).

a Le développement du modèle de contingence de Lüder

Mettant en avant un grand nombre de variables explicatives du changement, les modèles de contingence présentent une limite rapidement identifiable. Les variables mobilisées n’ont pas toutes le même impact au même moment et certaines peuvent n’avoir aucun impact (Lüder, 2002). De plus, les recherches contingentes montrent une grande hétérogénéité des résultats et la prise en compte de la dimension de la liberté dont dispose l’organisation n’est pas réalisée dans les modèles contingents. On parle même de « boîte noire » pour définir le modèle de contingence de Lüder (Ouda, 2009). Les modèles de contingence ne se penchent que trop peu sur une perspective pratique de l’innovation comptable et traitent davantage de la phase d’initiation et peu de la phase de transition ou de mise en œuvre (Ouda, 2009). Finalement les modèles de contingence sont plutôt considérés comme explicatifs que prescriptif.

Ces critiques, même si elles limitent les apports de la perspective contingente pour l’étude du changement de la politique qualité de la Cour des comptes, permettent également de cibler ces apports. La perspective contingente constitue ainsi un support explicatif supplémentaire permettant d’apporter plus de précisions à la caractérisation du changement, plus particulièrement sur le contexte du changement. La perspective institutionnelle est concentrée sur le contenu du changement pour la Cour alors que la perceptive contingente permet de s’axer sur le contexte.

S’inscrivant dans le cadre de travaux relatifs au secteur public, le modèle de Lüder (1992,1994, 2002) permet de mettre en valeur le rôle de l’environnement et des différents acteurs pour la caractérisation du changement. Il s’agit en fait d’un modèle développé pour étudier l’innovation comptable dans le secteur public (Lüder 1992, 1994, 2002; Pallot, 1995; Jaruga et Nowak, 1996; Godfrey et al., 2001). On distingue les recherches s’intéressant à l’étude des facteurs explicatifs développant comment et pourquoi le changement prend place des recherches se concentrant sur les facteurs d’implantation requis pour créer un climat propre à la mise en œuvre du changement. L’étude des facteurs explicatifs est l’approche contingente retenue pour la caractérisation du changement pour la Cour des comptes.

Le schéma suivant présente la grille d’analyse proposée par Lüder au travers de son modèle général de contingence.

Schéma 46 : Une approche contingente du processus de réforme comptable

Ce modèle de contingence introduit des variables contextuelles (les stimuli et l’organisation institutionnelle), des variables comportementales (personnes impliquées dans la réforme, promoteurs des réformes, parties prenantes) et des variables instrumentales (réforme du concept et stratégie de mise en œuvre).

Le schéma de Lüder présenté ci-avant n’est qu’un modèle parmi une grande diversité de modèles en raison des caractéristiques propres à chaque pays étudié (Jaruga et Nowak, 1996; Godfrey et al., 2001). Le modèle de Lüder permet de présenter un schéma de synthèse intégrant tous les modules et variables de l’approche contingente (Lande et Rocher, 2008) afin de l’adapter au cas de la Cour des comptes.

b Les constituants du modèle de contingence pour la Cour des comptes

Le schéma suivant présente l’adaptation du modèle synthétique de Lüder au cas du changement de la politique qualité de la Cour des comptes.

Schéma 47 : Une approche contingente de la caractérisation du changement de la politique qualité de la Cour des comptes

La perspective contingente permet de mettre en évidence l’organisation temporelle du changement pour la Cour des comptes avec les stimuli ayant fait émerger le besoin de mettre en place une politique qualité pour la mission de certification, la LOLF 2001 et la décision d’adopter les normes internationales d’audit. Il définit ensuite l’implication des différents acteurs :
– les parties prenantes (public de l’audit financier (citoyens et Parlement) et les institutions supérieures d’audit étrangères, les pairs, qui exercent une pression pour la mise en place d’une politique qualité afin d’être en conformité avec les normes d’audit adoptées;
– et les personnes directement impliquées (associations professionnelles et organisme normalisateur (IFAC)) qui imposent les composants de la politique qualité et l’audité et les membres de la Cour des comptes.

Le schéma de l’approche contingente de la caractérisation du changement détaille également le déroulement des différentes étapes identifiées et étudiées dans ce chapitre 4 et permet de positionner l’organisation institutionnelle de la Cour avec son impact sur le changement institutionnel (représentée principalement par les outils et mécanismes de qualité préexistants à la mise en place d’une politique qualité dédiée à la mission de certification).

Le schéma présente enfin les différentes relations entre les parties prenantes, les personnes impliquées dans la mise en œuvre de la politique qualité :

– il s’agit tout d’abord des relations qui lient le mécanisme de mise en œuvre de la politique qualité et qui permettent ainsi de mettre en avant la séquence d’événements (les trois étapes dégagées en chapitre 4) qui ont permis d’obtenir le résultat, la politique qualité de 2008;

– il s’agit ensuite des relations montrant les différents liens d’influence. L’organisation institutionnelle a ainsi une influence directe sur la stratégie de mise en œuvre et les différentes étapes. L’organisation institutionnel a également une influence sur les personnes impliquées qui doivent tenir compte de la culture mais également des outils et mécanismes préexistants. Les parties prenantes exercent ensuite une influence sur la stratégie et les différentes étapes de la mise en œuvre de la politique qualité de la Cour. Finalement ce sont les personnes impliquées elles mêmes qui ont une influence sur la stratégie et les différentes étapes de la mise en œuvre de la politique qualité. Les membres de la Cour et l’audité ont une influence directe en tant qu’actant de la certification, le normalisateur et les associations professionnelles ont une influence normative sur cette mise en œuvre;

– finalement, il s’agit des relations de la Cour avec les personnes impliquées et les parties prenantes liées à sa volonté de rendre compte (les flèches d’accountability) sur la mise en œuvre de la politique qualité.

La perspective contingente, si elle n’apporte pas d’éléments supplémentaires pour la compréhension du changement de la politique qualité de la Cour des comptes, permet de caractériser contextuellement le changement institutionnel et propose ainsi une vision synthétique.

* * *

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L’étude du changement dans cette section 3 du chapitre 4 adopte une approche évolutionniste (Grenier et Josserand, 2007) qui permet d’étudier les variations, les évolutions et également la stabilité.

Elle adopte également une vision néo-institutionnaliste qui peut conduire à étudier les conducteurs du changement, les facteurs influençant les réponses des organisations (légitimité, résistance, intérêt, pouvoir agence) ou le processus du changement. Ces différentes approches ont été regroupées sous deux questions centrales : comment le changement (axée sur le processus) et pourquoi le changement ? (axée sur la détermination du changement).

Finalement trois conceptions du changement ont été présentées pour positionner l’étude du changement de la politique qualité de la Cour. Il s’agit de :
– l’étude des mécanismes de changement;
– l’étude du processus de changement et de ses déterminants;
– la compréhension des raisons d’une institutionnalisation ou non d’une pratique au sein d’une organisation.

Le positionnement utilisé est centré sur l’étude du processus de changement (la question du comment) dans le but d’en conceptualiser et d’en caractériser la nature pour le cas politique qualité de la Cour en liant ontologiquement les questions du comment et du pourquoi, tout en se concentrant sur les facteurs et les mécanismes explicatifs.

Finalement c’est une approche néo-institutionnaliste dynamique et « structurationniste » complétée par le cadre théorique de la contingence (Lüder, 1992, 1994, 2002) qui est sollicitée comme cadre théorique principal. Le choix de mettre en œuvre un cadre théorique mixant l’approche néo-institutionnelle et le cadre de la contingence pour aborder les changements et évolutions de la politique qualité de la Cour a conduit à écarter plusieurs approches théoriques présentées en Annexe 10 : l’étude de la diffusion des innovations, la théorie de la dépendance des ressources, le cadre de la théorie de l’agence et enfin la théorie de la traduction.

Ces orientations stratégiques ont conduit à caractériser le changement comme le présente le Schéma 44 : Les étapes du changement institutionnel selon l’approche institutionnelle « structurationniste » adapté au cas de la politique qualité de la Cour des comptes. Cette caractérisation touche les trois phases temporelles développées dans la section 2 du chapitre 4 (Greenwood et al.,2002) :
– la préparation du premier exercice de certification, une place marginale de la politique qualité ou la désinstitutionnalisation de la notion de qualité;
– la première campagne de certification, un déploiement détaillé de la politique qualité mais un déficit de structuration et de prise en compte, la pré-institutionnalisation;
– la deuxième campagne de certification, une adaptation et une appropriation de la politique qualité ou la théorisation de la qualité.

Pour chacune de ces phases la rationalité de la politique qualité est différente (Greenwood et Hinings, 1996). Elle est d’abord substantielle puis pratique et enfin théorique.

Le changement observé tout au long de cette étude est alors qualifié de changement évolutionnaire et convergent (Greenwood et Hinings, 1996). Il s’agit plus particulièrement d’un changement de doctrine et non pas seulement de méthodologie puisque lors de la troisième phase, la Cour « théorise » sa politique qualité en développant la méthodologie mais également en s’appropriant par le biais d’une nouvelle terminologie cette politique qualité.

Finalement l’étude de ce changement caractérisé conduit à dégager une évolution dans la recherche de légitimité qui est d’abord normative (conduisant à la mise en place d’isomorphisme normatif) puis morale et cognitive avec un isomorphisme coercitif et enfin réglementaire avec un isomorphisme mimétique (Suchman, 1995, Di Maggio et Powell, 1983).

L’apport final du cadre de contingence de Lüder à cette étude consiste à catégoriser les parties prenantes, personnes impliquées, stimuli et stratégie de mise en œuvre pour ainsi mettre en évidence les liens entre ces différentes composantes comme le montre le Schéma 47 : Une approche contingente de la caractérisation du changement de la politique qualité de la Cour des comptes.

Synthèse Du Chapitre 4

L’étude de la politique qualité de la Cour des comptes est faite à partir d’une étude de cas approfondie longitudinale (Pettigrew, 1990) et exploratoire (Wacheux, 1996). Cette étude de cas est instrumentalisée par trois séries d’entretiens correspondant aux trois phases temporelles présentées dans le chapitre 4 qui permettent d’étudier dans le temps la mise en œuvre de la politique qualité de la Cour des comptes. L’étude de cas est menée par observation participante (David, 2000, Baumard et al., 2007) selon un positionnement manifeste de la participation (Karlsen, 1991).

Les données obtenues de nature expérimentale, bibliographique et résultante de l’observation sont traitées par une analyse de contenu selon le processus itératif de Miles et Huberman (2003) par le biais de grilles catégorielles.

Le tableau suivant présente les résultats obtenus suite au traitement des données. Il distingue ces résultats selon les trois phases temporelles dégagées pour les besoins de l’étude :
– la préparation à l’exercice de certification, 2006 (phase présentée en I de la section 2);
– la première campagne de certification et le début de la deuxième campagne 2007-2008 (phase présentée en II de la section 2);
– la deuxième campagne de certification et le début de la troisième campagne 2008-2009 (phase présentée en III de la section 2).

Le tableau présente également les résultats en fonction des trois questions de recherche posées pour ce chapitre222.

– Quels sont les outils et les procédures du contrôle et de l’assurance qualité ?
– Quelle est la perception des critères explicatifs de la qualité de l’audit par les acteurs de l’audit ?
– Comment caractériser et conceptualiser les changements de la politique qualité de la Cour ?

222 Se rapporter à la présentation générale des questions de recherche en introduction générale pour une vision globale.

L’étude du changement présentée dans ce tableau de synthèse adopte une approche évolutionniste (Grenier et Josserand, 2007) et un cadre théorique néo-institutionnel dynamique et « structurationniste » complété par le cadre théorique de la contingence. Cette approche permet d’étudier les conducteurs du changement, les facteurs influençant les réponses des organisations (légitimité, résistance, intérêt, pouvoir, agence) ou le processus du changement.

Le positionnement utilisé pour étudier le changement de la politique qualité de la Cour est centré sur l’étude du processus de changement (la question du comment) dans le but de conceptualiser et caractériser la nature du changement de politique qualité de la Cour en liant ontologiquement les questions du comment et du pourquoi, mais en se concentrant seulement sur les facteurs et mécanismes permettant d’expliquer le changement.

Le tableau suivant présente une synthèse de cette caractérisation et conceptualisation du changement.

Tableau 14 : Synthèse présentant les résultats de l’étude de la politique qualité de la Cour des comptes

Les étapes du changement institutionnel (Greenwood et al., 2002) La préparation du premier exercice de certification, la place marginale de la politique qualité ou la désinstitutionalisation de

la notion de qualité

La première campagne de certification, un déploiement détaillé de la politique qualité mais un déficit de structuration et de prise en compte, la pré- institutionnalisation La deuxième campagne de certification, une adaptation et une appropriation de la politique qualité ou la théorisation de la qualité
Observations de la mise en œuvre de la politique qualité

Quels sont les outils et les procédures du contrôle et de l’assurance qualité ?

La démarche et les outils de la politique de la Cour n’apparaissent pas ou peu durant la première phase de l’étude (certains éléments comme les ressources, la revue des travaux ou la contradiction sont abordés). L’instruction du Premier président fait clairement référence à la politique qualité de la Cour et le guide de la certification la décompose selon les deux piliers normatifs, le contrôle qualité

et l’assurance qualité. On note une nette prépondérance du contrôle qualité par rapport à l’assurance qualité, la distinction entre les deux

notions n’étant également pas évidente.

On dénote une prise en compte

plus approfondie de la qualité avec une organisation de la politique qualité plus détaillée et une bonne synergie et organisation entre les différents documents références de la Cour. Le guide de la certification est également révélateur d’une réorganisation et d’une appropriation de la politique qualité par la Cour car les principaux termes de la qualité évoluent vers une appellation spécifique de la politique qualité pour la Cour.

Les critères explicatifs perçus de la qualité de l’audit

Quelle est la perception des critères explicatifs de la qualité de

l’audit par les

acteurs de l’audit?

Le traitement des entretiens fait ressortir le besoin d’adaptation et d’acquisition d’expériences comme critères explicatifs de la qualité et démontre le ressenti de chocs culturels avec les critères de revue par les pairs, de leadership ou de rotation des équipes. Le schéma des critères

explicatifs permet également de faire ressortir l’importance donnée aux référentiels normatifs et aux pratiques étrangères.

Le schéma des critères explicatifs pointe l’importance de l’effet d’expérience et fait ressortir les notions de pérennité, de formalisation, d’homogénéité, d’anticipation et de communication comme critères de la qualité. Le schéma des critères explicatifs démontre que les évolutions sont principalement constituées de précisions et non d’ajout ou suppression de critères. L’effet d’expérience et

la capitalisation des connaissances sont également

mis en avant et de nouveaux

enjeux apparaissent pour la qualité comme le mariage de la culture de la Cour avec la culture des cabinets ou la relation de partenariat avec l’audit alors que le critère de pérennité subsiste.

Rationalité accordée à la

politique qualité

(Townley,

2002)

Rationalité substantielle Rationalité pratique Rationalité théorique
Les étapes du changement institutionnel (Greenwood et al., 2002) La préparation du premier exercice de certification, la place marginale de la politique qualité ou la désinstitutionalisation de la notion de qualité La première campagne de certification, un déploiement détaillé de la politique qualité mais un déficit de structuration et de prise en compte, la pré- institutionnalisation La deuxième campagne de certification, une adaptation et une appropriation de la politique qualité ou la théorisation de la qualité
Étude du changement (DiMaggio et Powell, 1983) (Suchman, 1995)

Comment

caractériser et conceptualiser

les changements de la politique

qualité de la

Cour ?

L’étude du changement fait ressortir la recherche d’une légitimité normative et pragmatique menant à la mise en œuvre d’un isomorphisme normatif. L’étude du changement fait ressortir la recherche d’une légitimité morale ou cognitive menant à la mise en œuvre d’un isomorphisme coercitif.

Cette phase est également une réponse aux tensions créées par la certification qualifiée de loose coupling (Hernes, 2005)

L’étude du changement fait ressortir la recherche d’une légitimité réglementaire menant à la mise en œuvre d’un isomorphisme mimétique.

Cette phase est également une réponse aux tensions créées par la certification qualifiée d’adaptation mécanique

(Hernes, 2005).

Le changement observé tout au long de cette étude est qualifié de changement évolutionnaire et convergent (Greenwood et Hinings, 1996).

L’apport final du cadre de contingence de Lüder à cette étude consiste à catégoriser les parties prenantes, personnes impliquées, stimuli et stratégie de mise en œuvre pour ainsi mettre en évidence les liens entre ces différentes composantes comme le montre le schéma présentant l’approche contingente de la caractérisation du changement pour la politique qualité de la Cour des comptes.

Partie II – Conclusion

Fondée sur une grille de lecture de la qualité de l’audit proposée en chapitre 3, le chapitre 4 adopte une approche néo-institutionnaliste dynamique et « structurationniste » complétée par le cadre théorique de la contingence (Lüder, 1992, 1994, 2002) qui agit comme une médiation entre l’organisation et son environnement en sollicitant les mécanismes d’isomorphisme et les notions de rationalité et légitimité pour dégager une évolution de la politique qualité de la Cour des comptes en trois phases : la désinstitutionnalisation de la qualité, sa pré- institutionnalisation et enfin sa théorisation.

Cette caractérisation de l’évolution de la politique qualité de la Cour des comptes met tout d’abord en avant une influence de la politique qualité issue des pratiques normées sur la politique qualité de la Cour des comptes qui doit adopter les outils et procédures préconisés par les normes et qui s’attache donc à les retranscrire. Cette première étape représentée par les deux premières phases temporelles étudiées fait ressortir le choc culturel vécu par la Cour, le besoin d’appropriation des méthodes ou encore le besoin d’expérience. La Cour subit l’influence de la politique qualité et recherche une légitimité morale ou cognitive pour se conformer à son environnement normatif.

Dans un deuxième temps, en phase de théorisation, la politique qualité de la Cour influence à son tour le modèle de politique qualité issue des pratiques normées et anglo-saxonnes. En effet, la politique qualité de la Cour est renommée selon sa propre terminologie et intègre complètement des outils et méthodes propres à la Cour des comptes (collégialité et contradiction par exemple). La Cour des comptes recherche alors une légitimité réglementaire et veut faire la démonstration de sa cohérence. Elle va ainsi avoir un impact important sur sa politique qualité.

On relève donc une double influence qui s’exerce sur la politique qualité de la Cour des comptes. La première influence est celle du modèle anglo-saxon développé en chapitre 1 qui infléchit la construction de la politique qualité notamment par le biais de la zone de contrainte révélée, c’est-à-dire les éléments imposés (le formalisme et la distinction entre le contrôle et l’assurance de la qualité). La deuxième influence est celle des spécificités liées au contexte, à l’histoire, aux modalités de fonctionnement de la Cour des comptes (présentées en chapitre 2) qui vont permettre à l’institution de s’approprier et d’adapter sa politique qualité pour l’audit des comptes publics.

La mise en place d’une politique qualité pour la Cour et son exercice de certification des comptes engage donc une modification des pratiques qui infléchissent à leur tour la politique qualité mise en place. Cette influence réciproque correspond à la logique institutionnelle (Townley, 1997) de la Cour construite par les pratiques institutionnelles et l’expérience et l’histoire de l’institution. Cette logique institutionnelle a conduit à mettre en œuvre, tout au long de la période observée, des « supra-normes » ou règles générales223 qui ont dicté le degré et l’évolution d’appropriation des pratiques constituant une politique qualité selon les normes d’audit et les pratiques des institutions supérieures de contrôle anglo-saxonnes.

L’adoption d’une politique qualité normée selon les pratiques anglo-saxonnes engendre ainsi la création d’un syncrétisme pour la politique qualité de la Cour entre ses outils traditionnels (comme la collégialité et la contradiction) et de nouveaux outils issus des pratiques normées anglo-saxonnes (les étapes successives des revues des travaux ou la structuration du travail en équipe par exemple)224. Ce syncrétisme permet à la Cour de prendre en compte les éléments imposés ou la zone de contrainte mis en avant dans le chapitre 1 (formalisme et distinction entre le contrôle et assurance qualité) tout en intégrant les éléments spécifiques de son environnement développés dans le chapitre 2.

223 Les règles générales ou « supra-normes » de la Cour procurent une source normative pour l’institution en ce qui concerne sa politique qualité et sont matérialisées par la politique qualité de la Cour définie dans les deux éditions du guide de la certification (édition 2007 et 2008). Ce concept de logique institutionnelle présente des similitudes avec le concept d’archétype organisationnel (Greenwood et Hinings, 1988). La logique institutionnelle s’établit cependant à un niveau plus large que l’archétype organisationnel qui ne reconnait qu’un nombre limité de configuration et de structures organisationnelles pour une organisation. La logique institutionnelle permet ainsi de créer des archétypes organisationnels en fonction des intérêts, des valeurs, des motivations et de l’environnement à l’image de la Cour des comptes qui développe son propre archétype organisationnel pour sa politique qualité. Cet archétype est influencé d’abord par les pratiques normées et anglo- saxonnes avant d’évoluer vers un archétype propre à la Cour.

224 Ce syncrétisme observé permet de répondre à la question de recherche posée en introduction : quelle est l’évolution de la structure de la politique qualité de la Cour des comptes et met-elle en avant une adoption du modèle anglo-saxon par la Cour ou un syncrétisme entre traditions et modèle anglo-saxon224 ?

Conclusion Générale

Cette étude novatrice sur la qualité du processus de certification au sein du secteur public contribue à éclairer et porter un jugement critique sur le mouvement international des réformes dans le secteur public. Se fondant sur une étude comparative internationale des politiques qualité et une étude de cas approfondie, cette recherche apporte un éclairage sur les aspects théoriques, normatifs et pratiques.

Cette étude s’inscrit plus généralement dans la continuité des recherches en Sciences de Gestion sur l’étude du changement en management public selon une perspective institutionnelle et contingente.

L’objet de cette étude est de déterminer si le formalisme et la nouvelle terminologie introduits par l’importation d’outils issus des politiques qualité anglo-saxonnes améliorent réellement les pratiques liées à la politique qualité de la Cour des comptes pour la certification ou ne représentent qu’un point de passage inévitable. Cette question s’inscrit dans l’objectif d’apporter un élément de réponse à un enjeu plus large, à savoir : les pratiques et la terminologie issues du secteur privé et importées dans les organisations publiques améliorent-elles les pratiques ou ne représentent-elles qu’une contrainte ?

La première partie distingue et présente les deux modèles d’institutions supérieures de contrôle dans une étude comparative internationale fondée sur une analyse des approches théorique et normative et également sur une analyse des pratiques. Cette étude comparative réalisée à la demande de la Cour des comptes permet de dégager une convergence au niveau des grandes thématiques couvertes par les politiques qualité des institutions supérieures de contrôle tout en faisant apparaître des spécificités liées au contexte de ces institutions. Cette convergence représente la zone de contrainte ou les éléments imposés pour la mise en place de la politique qualité de la Cour des comptes qui doit alors être repositionnée dans son contexte, deuxième objet de la première partie.

La seconde partie se focalise plus spécifiquement sur l’évolution de la politique qualité de la Cour des comptes. Il s’avère à l’issu de la recherche qu’un jeu d’influence se met en place modifiant le contenu de la politique qualité en raison de l’impact des politiques qualité issues du modèle anglo-saxon et des spécificités liées au contexte, à l’histoire, aux modalités de fonctionnement de la Cour des comptes. Ces influences se traduisent par des phases d’ajustements mutuels tout au long des trois années de l’étude de cas réalisée. En conséquence, si l’on observe un syncrétisme entre les outils traditionnels de la Cour et les outils importé du modèle anglo-saxon, on ne peut conclure à une convergence entre le modèle anglo-saxon et le modèle collégial qui ne pourrait se réaliser que sur un laps de temps nettement plus long que les trois ans de cette étude. Le syncrétisme mis en évidence permet de pointer le fait que l’adoption d’outils et terminologies issus du modèle anglo-saxon constituent bien en point de passage inévitable pour la Cour des comptes et la mise en place de sa politique qualité. On peut néanmoins apporter une nuance à cette conclusion car ce syncrétisme prouve que le point de passage a tout de même pu être adapté au cas spécifique de la Cour des comptes.

Le schéma suivant présente une synthèse de l’étude de l’évolution de la politique qualité de la Cour des comptes :

Schéma 48 : L’évolution de la politique qualité de la Cour des comptes

Le premier apport de cette recherche est de nature théorique. L’étude de cas de la politique qualité de la Cour s’appuie sur une approche comparative internationale recensant à la fois les pratiques, les normes et également les critères explicatifs de la qualité. Cette première partie de la recherche a ensuite été appliquée à l’étude de la politique qualité de la Cour selon une approche déductive et inductive qui a permis d’enrichir le cadre théorique sollicité. En effet, l’étude de la perception de la qualité par les acteurs de la certification a fait émerger de nouveaux critères explicatifs de la qualité de l’audit liés aux compétences organisationnelles (comme la pérennité du dispositif, l’appropriation des outils ou encore la gestion des ressources humaines), au fonctionnement des équipes (comme la formation, la fertilisation croisée ou la coopération) et aux comportements et compétences individuels (comme l’expérience et la complémentarité des connaissances).

Le second apport est également théorique puisque la réalisation de l’étude comparative en première partie de cette recherche a permis de développer et d’analyser deux modèles distincts d’institutions supérieures de contrôle, le modèle managérial anglo-saxon et le modèle constitutionnaliste et collégial.

Le troisième apport est mixte, tout à la fois managérial et méthodologique. La réalisation de la première partie, commanditée par la Cour des comptes, a permis de réaliser un support complet et contextualisé pour la politique qualité. Cette partie de la recherche permet une meilleure prise en compte par la Cour de son environnement composé des normes d’audit et normalisateurs, des institutions supérieures de contrôle et de leurs politiques qualité et des critères explicatifs théoriques de la qualité de l’audit. Cette prise en compte s’inscrit directement par la suite dans le processus de mise en place de la politique qualité au travers des différents choix effectués par la Cour.

De plus, basée sur une étude de cas encadrée par une observation participante, cette recherche montre l’intérêt de fonder une étude de cas sur une étude comparative préalable. En effet, l’étude de la mise en œuvre et du développement de la politique qualité de la Cour des comptes n’a de sens que si elle est repositionnée dans son environnement pour déterminer si elle améliore réellement les pratiques de la Cour des comptes pour la certification ou ne représente qu’un point de passage inévitable. Cette approche méthodologique met également en avant la qualité heuristique de la recherche qui utilise les critères explicatifs de la politique qualité déterminés lors de l’approche comparative et lors de la construction de la grille de lecture pour :

– déterminer quels sont a priori les critères explicatifs à mettre en place lors de la définition de la politique qualité pour la Cour des comptes (politique qualité « idéalisée »);
– et analyser a posteriori l’évolution de cette politique qualité idéalisée confrontée à la réalité du terrain.

Cette recherche présente également plusieurs limites :

– La première limite est liée au terrain. Le design de recherche a conduit à privilégier une étude de cas longitudinale (2006-2009) observant la politique qualité de la Cour des comptes. Elle a nécessité un investissement impliquant un manque de distanciation avec le terrain et les acteurs en raison d’une présence très fréquente et d’une intégration complète au sein de l’institution. Elle a également eu pour conséquence l’adoption d’un point de vue unilatéral sur la politique qualité de l’audit ayant conduit à l’exclusion du point de vue de l’audité et du citoyen. Le manque de distanciation avec le terrain a été pris en compte dans le processus global de la recherche en programmant un retrait du terrain un an avant la soutenance afin de pouvoir se concentrer sur la rédaction de l’étude sans être encore immergé dans le terrain.

– La deuxième limite est liée à l’approche de l’étude du changement. Le positionnement utilisé pour l’étude de la politique qualité de la Cour des comptes est centré sur l’étude du processus de changement pour le conceptualiser et le caractériser pour le cas de la politique qualité de la Cour. Cette délimitation de l’objectif de l’étude en pose les limites puisque le changement est alors perçu selon une approche relativement déterministe et ne prend pas en compte les conditions à partir desquelles les acteurs peuvent se retrouver en convergence autour d’un changement ou le processus d’implication des acteurs autour d’un changement. Ce déterminisme présente cependant l’avantage de centrer l’étude du changement de la politique qualité de la Cour des comptes sur son objectif premier : le caractériser et le conceptualiser. Cet objectif s’inscrit dans une conception plus large de l’étude, la détermination de l’évolution de la structure globale et de la politique qualité de la Cour des comptes avec les influences respectives entre les spécificités de l’institution et la politique qualité.

– La dernière limite pose la question de la validité externe de la recherche et la généralisation des résultats. Firestone (1993, cité dans Miles et Huberman, 2003) suggère trois niveaux de généralisation : une généralisation de l’échantillon à la population mère (très peu utilisé en méthodes qualitatives), une généralisation analytique (lié à la théorie), et une généralisation par le transfert d’un cas à un autre cas. Le niveau de généralisation de cette étude se limite au transfert d’un cas à un autre cas. En effet, l’approche comparative et l’étude du changement pour la politique qualité de la Cour peuvent être transposables à la politique qualité d’une autre institution supérieure de contrôle. La dépendance contextuelle de cette recherche est donc élevée car elle propose une interprétation à des phénomènes décrits et observés et resitués dans leur contexte mais qui lui permet tout de même d’atteindre un degré de complétude qualifié par le niveau explicatif (Miles et Huberman, 2003)225.

Cette recherche avait comme objectif de déterminer si l’adoption d’une politique qualité selon des pratiques normées engendrait une amélioration des pratiques liées à la politique qualité ou ne représentait qu’un point de passage inévitable. Les deux parties de la recherche ont permis de conclure à une modification de la structure organisationnelle de la politique qualité de la Cour sous la forme d’un syncrétisme entre ses pratiques traditionnelles (collégialité, contradiction) et de nouvelles pratiques issues des modèles anglo-saxons (les étapes successives de revue des travaux, la revue par les pairs par exemple). Si l’adoption des outils issus des politiques qualité anglo-saxonnes (introduisant un formalisme et une nouvelle terminologie) a bien constituée un point de passage inévitable, on ne peut pour autant conclure à une absence d’amélioration réelle des pratiques. En effet, la mise en place de la politique qualité de la Cour des comptes a engendré des changements institutionnels et des changements individuels au sein de l’organisation. L’introduction de la certification et de sa politique qualité a amené la Cour à repenser son mode de fonctionnement et à adopter de nouveaux outils qui ont conduit à modifier la structure institutionnelle et les comportements individuels avec une plus grande importance accordée au travail d’équipe ou au leadership par exemple. L’introduction de la nouvelle mission de certification et plus spécifiquement de la politique qualité de la certification a ainsi mis en œuvre un processus d’amélioration continue issu de l’émergence d’un questionnement de la part des membres de la Cour des comptes. La certification et la mise en œuvre de sa politique qualité ont généré le passage d’une situation stable à une situation évolutive en raison des remises en question et des interrogations soulevées.

Cette recherche donne une image des évolutions observées sur une période donnée mais cette évolution est continue. Il serait donc intéressant d’observer et d’étudier la suite des évolutions. Plusieurs prolongements pour cette recherche sont alors envisageables.

– étudier la politique qualité et plus spécifiquement la perception de la qualité (à l’image du chapitre 4) en adoptant cette fois le point de vue des acteurs de l’environnement de la Cour des comptes : l’audité, le citoyen ou le parlement, la qualité de l’audit sera-t-elle alors expliquée par des critères différents ? quels seraient les points communs ?;
– poursuivre l’étude des changements pour la politique qualité de la Cour pour observer si les étapes de diffusion et ré-institutionnalisation présentées par Greenwood et al. (2002) sont franchies;
– étudier l’évolution de l’étude comparative en répercutant les évolutions réglementaires, pratiques et normatives dans le temps;
– analyser de façon plus approfondie le cas d’une institution supérieure de contrôle basée sur le modèle managérial type anglo-saxon pour pouvoir être à même ensuite de comparer avec le modèle collégial les structures dédiées à la politique qualité, les perceptions des critères explicatifs de la qualité ou encore l’évolution des outils et procédures.

225 Les trois niveaux de complétude d’une recherche présenté par Miles et Huberman (2003, p. 165) sont le niveau descriptif, le niveau explicatif et le niveau prescriptif et l’ambition de la recherche peut être considérée croissante lorsque l’on passe du stade descriptif au stade explicatif et descriptif.

Ces prolongements de la recherche envisagés pourraient enfin être conduits dans l’objectif d’observer un rapport ambigu qui découle de cette recherche, le rapport de la légitimation par la science, symbolisée dans cette recherche par les pratiques issues du modèle anglo-saxon.

Quel est alors le poids social de ce qui constitue la science dans le processus de changement ?

Table des matières /

Introduction générale. 7

I. Contexte de la recherche… 7

I. 1) L’évolution de l’environnement réglementaire en France… 7

I. 2) La lisibilité et l’accessibilité de l’information financière…. 9

I. 3) La qualité et la certification des comptes dans un contexte international… 10

II. Sujet de recherche. 11

II. 1) La délimitation du sujet de recherche.. 12

II. 2) La définition du sujet de recherche. 14

a La certification des comptes. 14

b La qualité de l’audit…. 15

III. L’objet de la recherche… 16

III. 1) L’objectif de la recherche 16

III. 2) Le positionnement général de la recherche…. 20

IV. Design de la recherche… 21

IV. 1) Les positions retenues relatives à la nature des connaissances…. 22

IV. 2) La stratégie d’investigation.. 23

IV. 3) La méthodologie de recherche… 24

V. Annonce du plan… 27

Partie I – Le contexte de la politique qualité de la cour des comptes…. 29

Chapitre 1 – Une étude comparative internationale des pratiques des institutions supérieures de contrôle.. 31

Section 1 – L’environnement des institutions supérieures de contrôle…. 35

I. Méthodologie de l’étude comparative. 35

I. 1) L’approche comparative et ses limites 35

I. 2) La sélection des topiques par une revue de la littérature… 38

a La définition d’une première ligne directrice….. 38

b Premier niveau d’analyse : le contexte national. 39

c Second niveau d’analyse : le fonctionnement des ISC. 43

II. Le contexte national… 43

II. 1) Le contexte politique.. 44

a Le Royaume-Uni, une monarchie Parlementaire et démocratique… 44

b Les États-Unis, une démocratie présidentielle et fédéralisée.. 45

c Le Canada, une monarchie constitutionnelle fédéralisée… 45

d La France, un état démocratique unitaire.. 46

e Une comparaison des systèmes politiques basés sur deux dichotomies principales.. 46

II. 2) Le contexte social, la culture du « Common law » et la culture « continentale ». 47

a Un contexte social marqué par la culture du « common law »…. 47

b Un contexte social marqué par la culture « continentale » ou de droit civil…. 48

c La dichotomie common law et droit civil : implications pour les institutions supérieures de contrôle.. 48

II. 3) La régulation de la profession en audit 49

a Les différents modes de régulation pour la profession de l’audit 49

b Le mode de régulation selon un contexte national… 51

III. Le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle… 53

III. 1) Le positionnement institutionnel des ISC. 53

III. 2) L’indépendance des institutions supérieures de contrôle, détails et conditions…. 54

III. 3) Le champ de compétence et l’étendue des travaux des institutions supérieures de contrôle…. 58

Section 2 – L’audit financier des institutions supérieures de contrôle 65

I. Le contexte de l’audit financier. 65

I. 1) Le contexte comptable 65

I. 2) Le périmètre de l’audit financier et le contenu des états financiers.. 68

II. L’organisation et la réalisation de l’audit financier…. 71

II. 1) Les différentes approches de l’audit financier…. 73

II. 2) L’organisation des missions d’audit financier…. 74

a Le GAO.. 75

b Le NAO.. 75

c L’OAG…. 76

d La Cour des comptes européenne… 76

e La Cour des comptes française.. 77

III. Les guides d’audit. 77

Section 3 – Les démarches de contrôle et d’assurance qualité… 85

I. Les institutions supérieures d’audit organisées en entités autonomes type cabinet dirigées par un responsable unique…. 86

I. 1) Government Accountability Office 86

a La politique qualité du GAO 86

I. 2) Office of the Auditor General of Canada.. 89

a La politique qualité de l’OAG… 90

I. 3) National Audit Office. 92

a La politique qualité du NAO 92

II. Les institutions à structure collégiale. 95

II. 1) La Cour des comptes européenne… 95

a La politique qualité de la Cour des comptes européenne.. 95

II. 2) La Cour des comptes française.. 96

a La politique qualité de la Cour des comptes.. 97

III. De la construction d’un cadre commun à la prise en comptes des spécificités. 100

Synthèse du chapitre

Chapitre 2 : L’environnement de la politique qualité de la cour des comptes

Section 1 : Méthodologie.. 111

I. L’aproche retenue pour le positionnement international de la politique qualité…. 111

I. 1) La modélisation systémique…. 111

a Définition… 111

b La démarche de modélisation systémique… 112

c Le système général en modélisation systémique… 113

I. 2) Les fondements du positionnement de la politique qualité… 114

a Le cadre conceptuel de Miles et Huberman. 114 b La conception de l’environnement…. 115

II. La politique qualité de la Cour des comptes au sein de son environnement. 116

Section 2 : La composition de l’environnement de la politique qualité de la cour des comptes 123

I. Organisation et détails de l’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes. 123

I. 1) Les différents éléments de l’environnement, un essai de classification…. 123

I. 2) Les relations entre l’environnement et le processus de certification… 127

II. L’environnement cognitif de la politique qualité de la Cour des comptes…. 129

II. 1) L’histoire de la Cour des comptes 130

a Création et développement de la Cour des comptes… 130 b Les traces de l’histoire de la Cour des comptes 131

II. 2) Les missions historiques de la Cour des comptes.. 134

a Une typologie des missions de la Cour… 134

b Une classification historique des compétences de la Cour… 135

II. 3) Une caractérisation de la culture de la Cour des comptes 139

a La collégialité. 141 b La contradiction… 142

c L’indépendance… 144

III. Les acteurs de la politique qualité de la Cour des comptes. 145

III. 1) Un essai de classification des acteurs 145

III. 2) Une caractérisation de l’implication et du poids des acteurs 148

Section 3 : La politique qualité de la cour des comptes et le processus de certification. 153

I. L’approche par le processus : intérêt et justification 153

I. 1) Définitions. 153

I. 2) Intérêts d’une approche par le processus 155

I. 3) Les délimitations pour l’approche par le processus…. 155

II. Une nouvelle approche de l’audit 156

II. 1) Qu’est ce que la certification pour la Cour des comptes ?…. 156

a La définition de la certification…. 156

b Les principes généraux de la certification… 157

c Les critères d’audit pour la certification. 159

II. 2) L’organisation générale de la certification.. 160

a L’organisation générale. 160

b Les acteurs de la certification.. 161

II. 3) Quelques éléments centraux pour l’approche globale de la certification. 163

a Les textes encadrant la mission de certification…. 164

b Les relations avec l’audité.. 165

c La documentation de la certification. 165

III. L’approche chronologique de la certification et la mise en évidence des différences avec les autres missions de la Cour des comptes. 166

III. 1) La phase de planification…. 167

III. 2) La phase intermédiaire et la phase finale 168

III. 3) La conclusion de la mission de certification 170

Synthèse du chapitre 2.. 175

Partie I – Conclusion…. 177

Partie II – L’étude de la politique qualité de la cour des comptes. 179

Chapitre 3 – Grille de lecture de la qualité de l’audit et des pratiques de politique qualité. 181

Section 1 – Définition et délimitation de la qualité de l’audit… 183

I. Définitions. 183

I. 1) Les conceptions de la qualité de l’audit.. 185

I. 2) La qualité de l’audit comme processus… 186

II. La qualité de l’audit. 188

II. 1) La qualité et les normes. 188

II. 2) Les critères explicatifs de la qualité… 190

Section 2 – Etude théorique de la qualité perçue de l’audit. 193

I. La qualité de l’audit et la compétence et l’indépendance organisationnelles… 194

I. 1) La compétence et l’indépendance organisationnelles en interne…. 194

a Le critère du coût de l’audit 194 b Le critère de la taille du cabinet d’audit. 195

c Le critère des efforts accordés à l’audit.. 196

d Le critère de l’organisation temporelle du cabinet d’audit… 197

I. 2) La compétence et l’indépendance organisationnelles en relation avec l’audité.. 199

a Le critère du taux de litiges 199

b Le critère des caractéristiques de l’audité…. 200

c Le critère de la pratique de la peer Review ou revue par les pairs.. 201

II. La qualité de l’audit et la compétence et l’indépendance individuelles et collectives. 202

II. 1) Les critères explicatifs impactant négativement la qualité de l’audit.. 203

II. 2) Les critères explicatifs impactant positivement la qualité de l’audit… 203

a Le critère de l’indépendance…. 203

b Les critères de l’expertise, de la responsabilité et de l’efficacité…. 205

c Les critères de l’intuition et de la confiance 206

III. La qualité de l’audit et la compétence et l’indépendance systémiques…. 207

IV. La qualité de l’audit et les critères non retenus…. 208

IV. 1) Le critère de la réputation du cabinet d’audit… 208

IV. 2) Le critère des actionnaires ou investisseurs. 209

IV. 3) Le critère des honoraires d’audit.. 209

IV. 4) Le critère des travaux hors audit… 210

IV. 5) Le critère de l’impact de l’associé 211

IV. 6) Le critère de l’échec d’audit…. 211

Section 3 – Etude normative des pratiques d’une politique qualité de l’audit 215

I. Les référentiels normatifs… 216

I. 1) Le référentiel de l’IFAC 216 a ISQC1… 217

b La norme ISA 220…. 221

I. 2) Le référentiel de l’INTOSAI… 223

I. 3) Le référentiel de l’EUROSAI.. 225

II. Les référentiels normatifs nationaux pour le secteur privé.. 227

II. 1) L’environnement normatif et réglementaire en France pour la qualité de l’audit… 227

a La CNCC, un normalisateur et la qualité de l’audit…. 227

b Le H3C, un garant de la qualité de l’audit… 228

c L’IFEC, un organisme support à la qualité de l’audit. 229

II. 2) L’environnement normatif et réglementaire au Royaume-Uni pour la qualité de l’audit.. 229

a Le FRC, un normalisateur et la qualité de l’audit.. 230

b Les organismes « supports » dans l’environnement normatif au Royaume-Uni et la qualité de l’audit… 233

II. 3) L’environnement normatif et réglementaire aux États-Unis pour la qualité de l’audit 235

a Les organismes supports aux États-Unis pour la qualité de l’audit 237

II. 4) L’environnement normatif et réglementaire au Canada pour la qualité de l’audit.. 238

II. 5) L’environnement normatif et réglementaire en Europe… 240

Synthèse du chapitre 3.. 243

Chapitre 4 : La mise en place et le développement de la politique qualité de la cour des comptes 245

Section 1 – Le cadre méthodologique. 249

I. L’étude de cas 249

I. 1) Définition… 249

I. 2) La validité et les limites de l’étude de cas… 251

II. La mise en œuvre et la réalisation de l’étude de cas.. 252

II. 1) La réalisation de l’étude de cas par l’observation participante.. 252

II. 2) La présentation de l’étude de cas.. 255

III. La collecte et le traitement des données de l’étude de cas… 256

III. 1) Typologie des données recueillies 256

III. 2) Les entretiens semi-directifs…. 259

III. 3) Le traitement des données.. 262

Section 2 – Une étude selon un découpage temporel par campagne de certification 267

I. La préparation de l’exercice de certification… 270

I. 1) Une caractérisation de la structure 271

I. 2) Les outils et procédures. 274

a Le document clé de la certification, l’instruction du Premier président… 275

b Les guides de certification.. 275

c Les documents dédiés à la politique qualité 276

I. 3) Les critères explicatifs de la qualité de l’audit. 277

a Les compétences organisationnelles.. 280

b Les compétences humaines 284

II. La première campagne de certification. 287

II. 1) Une caractérisation de la structure 287

II. 2) Les outils et procédures. 289

a Le document clé de la certification, l’instruction du Premier président… 289

b Les guides de certification.. 289

c Les documents dédiés à la politique qualité 295

II. 3) Les critères explicatifs de la qualité de l’audit. 295

a Les compétences organisationnelles.. 298

b Les compétences humaines 299

III. La deuxième campagne de certification. 302

III. 1) Une caractérisation de la structure 303

III. 2) Les outils et procédures. 304

a Le document clé de la certification, l’instruction du Premier président… 304

b Les guides de la certification… 305

c Les documents dédiés à la politique qualité 307

III. 3) Les critères explicatifs de la qualité de l’audit. 310

a Les compétences organisationnelles.. 312 b Les compétences humaines 315

Section 3 – D’une étude longitudinale à l’étude des changements et évolutions…. 321

I. Le changement de la politique qualité de la Cour des comptes : approche, champ du questionnement et cadre théorique…. 322

I. 1) L’approche du changement retenue… 322

I. 2) Le champ du questionnement.. 324

I. 3) Le cadre théorique…. 326

II. La caractérisation du changement…. 328

II. 1) La préparation du premier exercice de certification, une place marginale de la politique qualité

– la désinstitutionnalisation de la notion de qualité… 330

II. 2) La première campagne de certification : un déploiement détaillé de la politique qualité mais un déficit de structuration et de prise en compte – la pré-institutionnalisation.. 331

II. 3) La deuxième campagne de certification : une adaptation et une appropriation de la politique qualité – la théorisation de la qualité. 333

III. L’étude du changement. 335

III. 1) Une perspective néo-institutionnelle. 336

a La légitimité : une notion centrale 337

b La caractérisation du changement en lien avec les mécanismes d’isomorphismes et le mimétisme.

III. 2) Une perspective contingente…. 343

a Le développement du modèle de contingence de Lüder.. 344 b

Les constituants du modèle de contingence pour la Cour des comptes…. 346

Synthèse du chapitre 4.. 353

Partie II – conclusion.. 357

Conclusion générale