L’audit financier et le contenu des états financiers

By 12 February 2013

I.2) Le périmètre de l’audit financier et le contenu des états financiers

Le GAO certifie les comptes consolidés69 et examine également les rapports d’audit des administrations fédérales (réalisés par un inspecteur propre à chaque administration ou agence), des administrations locales de façon indirecte (lorsqu’elles reçoivent des fonds fédéraux) et des entreprises privées bénéficiant de fonds fédéraux et du Congrès.

Le NAO réalise un audit financier pour chaque département et ministère (à l’exception de l’Écosse, de l’Irlande du Nord et du Pays de Gales) soit 520 comptes70 au total qui donnent lieu à l’émission d’un grand nombre d’opinions chaque année (460 pour 2008). Le périmètre de l’audit financier du NAO s’étend de plus aux entités percevant des fonds publics (462 comptes audités en 2007-2008). On notera également que récemment The Companies Act 2006 a donné mandat au NAO d’auditer les entreprises d’État (ce mandat ayant pris effet en avril 2008).

68 A ce stade de la caractérisation des ISC, il est intéressant de faire un lien entre la double position de certificateur-normalisateur de certaines institutions supérieures de contrôle. Cette double fonction pourrait tout à fait être considérée comme une atteinte à leur indépendance créant en fait un lien supplémentaire entre l’ISC et le producteur des comptes et utilisateur des normes qui n’est autre que l’audité.
69 Les états financiers des États-Unis comprennent un bilan, un état du résultat d’exploitation, un état des coûts nets, un état de rapprochement du résultat avec le solde budgétaire, un état de l’évolution de la position financière, l’état financier de l’assurance sociale et une discussion et analyse de la direction sur la performance et le contrôle interne.
70 Les états financiers composant chaque compte comprennent : un rapport annuel des activités de l’organisation, un rapport sur la politique de rémunération, les commentaires de la direction sur la performance et la position financière de l’organisation, un état des responsabilités, un rapport sur le contrôle interne, le rapport d’audit, le compte de résultat, le bilan, le tableau des flux de trésorerie, le compte d’exploitation, les normes comptables et les annexes (en italique on retrouve les éléments soumis à l’audit financier).

Concernant l’OAG, l’audit financier doit permettre de donner l’assurance que les comptes sont exacts et donnent une image fidèle, que les crédits et les ressources octroyés par le Parlement sont utilisés pour les fins déterminées par le Parlement et que les transactions financières sont en conformité avec les textes et règlements en vigueur. Pour cela, l’OAG examine les différents états financiers71 inclus dans les comptes publics consolidés et tout autre état financier que le Président du Trésor ou le Ministre des Finances présente pour être soumis à un audit. L’OAG exprime ainsi une opinion sur la présentation sincère de l’information en accord avec les normes comptables et audite également les entreprises de la Couronne ainsi que certaines entités territoriales ou fédérales. L’audit financier inclus ainsi la mise en œuvre d’un audit de conformité72.

Pour la Cour des comptes européenne, la situation est un peu particulière car l’audit financier consiste en l’émission d’une déclaration d’assurance concernant la fiabilité des comptes annuels73 de la Communauté Européenne ainsi que la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes, l’audit pouvant concerner jusqu’au bénéficiaire final : agriculteurs, pays membres, ONG… La Cour des comptes européenne audite ainsi les comptes annuels des Communautés Européennes, constitués des états financiers consolidés et des états consolidés sur l’exécution du budget74 ainsi que la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes à ces comptes.

En France, la Cour des comptes certifie les comptes sociaux de l’État que sont les états financiers75. La certification ne couvre que le résultat patrimonial et le périmètre comptable de l’État comprend tous les services, établissements ou institutions d’État non dotés de la personnalité juridique, qu’ils reçoivent ou non une dotation du budget de l’État.

71 Les états financiers des Gouvernements territoriaux et fédéraux et les états financiers des corporations départementales contiennent un bilan, un résultat d’exploitation, un tableau de trésorerie, l’état de la dette, un compte d’exploitation et les annexes. Les corporations de la Couronne, les caisses de retraite et les organisations sans but lucratif ont des états financiers comprenant un bilan, un compte de résultat, un tableau de trésorerie, un état des bénéfices et les annexes.
72 Un audit de conformité est une évaluation de la conformité des opérations ou des systèmes relevant de domaines budgétaires spécifiques avec les règles et la réglementation applicables aux recettes ou aux dépenses (définition donnée par la Cour des comptes européenne dans son rapport présentant le programme de travail 2009).
73 Les comptes annuels comprennent :
1) les « états financiers consolidés » qui comprennent le bilan, le compte de résultat économique (y compris l’information sectorielle), le tableau des flux de trésorerie, l’état de variation des capitaux propres, ainsi qu’une synthèse des principales politiques comptables et d’autres notes explicatives.
2) les « états consolidés sur l’exécution du budget » qui comprennent les états consolidés sur l’exécution du budget, ainsi qu’une synthèse des principes budgétaires et d’autres notes explicatives.
74 Les états consolidés sur l’exécution du budget comprennent les états consolidés sur l’exécution du budget, ainsi qu’une synthèse des principes budgétaires et d’autres notes explicatives.
75 Les états financiers comprennent la balance générale des comptes, le bilan, le compte de résultat, les annexes ainsi qu’une évaluation des engagements hors bilan.

Ces différents périmètres de l’audit financier conduisent les ISC à l’émission de rapports d’audit très hétérogènes. En effet, le GAO, l’OAG et la Cour des comptes n’émettent qu’une opinion pour les comptes consolidés alors que le NAO émet une opinion pour chaque département ou ministère. La Cour des comptes européenne, émet elle une opinion sur la fiabilité des comptes et une opinion sur la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes.

Cette première approche de l’audit financier permet d’ores et déjà de constater l’hétérogénéité de l’exercice. Pour étudier plus en détail ce que l’audit financier implique pour chaque ISC, la partie suivante s’attache à détailler le contenu de l’opinion émise suite à l’exercice d’audit ainsi que son mode d’organisation et de réalisation. Pour cela, l’encadré ci-dessous permet de faire un point sur les différentes opinions d’audit reconnues sur le plan international et utilisées par les ISC.

Encadré 4 : Les opinions d’audit

L’expression de la position réside dans le choix entre la certification sans ou avec réserve(s), l’impossibilité de certifier et le refus de certifier. Ce sont l’intensité et la combinaison éventuelle des désaccords avec le producteur des comptes, des limitations aux diligences et des incertitudes qui orientent ce choix. Le désaccord peut porter sur les ajustements, les reclassements, les modifications de l’annexe ou sur des divergences chiffrables ou non chiffrables sur des questions de méthodes. Les limitations concernent l’étendue des travaux d’audit et sont le fait de circonstances ou d’éléments justificatifs insuffisants ou résultent de l’impossibilité d’apprécier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. Enfin, les incertitudes traduisent le fait que l’ISC n’a pu valider un élément donné des comptes en raison soit de limitations, soit d’anomalies non chiffrables, qu’elles aient fait l’objet ou non d’un désaccord avec l’administration.

Certification sans réserve : Il ne subsiste aucun désaccord ou les désaccords relevés ne sont pas significatifs à l’issue des vérifications effectuées; le certificateur n’a pas été limité dans ses vérifications.

Certifications avec réserves : Selon les normes d’exercices professionnelles françaises : « NEP 700§12 et §14 : le commissaire aux comptes ne peut certifier avec réserves que dans les deux cas suivants : certification avec réserve(s) pour désaccord(s) ou certification avec réserve(s) pour limitation(s) ». Ces désaccords ou limitations ne sont cependant pas suffisants pour empêcher d’émettre une opinion ou remettre en cause la régularité, la sincérité, et la fidélité des comptes.

Le refus de certifier : Il s’agit de l’opinion la plus sévère. Pour les entreprises, elle n’est utilisée que dans des situations de crise où des incertitudes graves et multiples risquant d’affecter de façon très significative les comptes annuels ont été détectées. Un refus de certifier procède de l’accumulation de désaccords significatifs avec le teneur de comptes, par exemple sur le traitement comptable des situations nettes négatives ou des engagements de l’État à l’égard des régimes spéciaux de retraite, ou d’incertitudes graves et multiples dans les comptes. Selon les normes d’exercice professionnelles françaises : « NEP 700 §15 et §17 : le commissaire aux comptes refuse de certifier dans les deux cas suivants : refus de certifier pour désaccord(s) ou refus de certifier pour limitation(s), dès lors bien sûr qu’une certification avec réserve(s) n’est pas jugée suffisante ».

Constatation d’une impossibilité d’exprimer une opinion : Cela traduit l’existence de limitations importantes dans les travaux d’audit et des incertitudes auxquelles doit faire face l’institution supérieure de contrôle et qui l’empêchent d’émettre une opinion.

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations