L’approche chronologique de la certification des comptes

By 16 February 2013

III. L’approche chronologique de la certification et la mise en évidence des différences avec les autres missions de la Cour des comptes

Une campagne de certification comporte trois phases : une phase de planification, de juin à septembre, qui permet d’élaborer les programmes de travail, d’identifier les lieux d’intervention et d’actualiser les outils méthodologiques; une phase intermédiaire, de septembre à décembre, qui vise à analyser et à évaluer l’environnement de contrôle et d’audit interne et les systèmes d’information; enfin, une phase finale de fin janvier à avril, qui porte sur les comptes et l’information financière. Pour visualiser l’enchainement des phases dans le temps, l’Annexe 5 présente le calendrier détaillé de la certification pour la campagne 2008.

128 Le dossier courant peut comporter : les informations relatives à la planification et à la conception de la mission;
les éléments relatifs à sa finalisation : note de synthèse, tableau d’impact, rapports, lettre d’affirmation;
les documents de travail détaillant les tests (directement rattachés au programme de travail dans le dossier électronique); les pièces justificatives et éléments probants (indexés au document de travail, ces pièces sont conservées seulement si elles sont utiles à une tierce personne pour comprendre les travaux effectués); indexation des données financières analysées, point essentiel pour formaliser le chemin de révision; les aspects administratifs avec les contacts de l’entité certifiée.

Le dossier permanent regroupe les informations récurrentes, notamment la description des processus et procédures ainsi que l’analyse du risque d’erreurs significatives et comprend généralement : des données de base sur la mission (fiche signalétique par exemple); des données de base sur l’entité certifiée et sur son organisation générale; les éléments relatifs au cadre fiscal et au cadre juridique s’il s’agit d’une personne morale distincte de l’État; les éléments relatifs au cadre social (convention…) si le code du travail s’applique; les rapports et documents émis par le certificateur (NEC, rapports de mission, …); le dossier des procédures par cycle et plus particulièrement du cheminement des informations comptables, du système d’information et des procédures de contrôle interne (guide d’audit par cycle et sous-cycle); une analyse du risque inhérent (guide d’audit); une évaluation préliminaire du dispositif de contrôle interne (guide d’audit); ne documentation générale (recueil des normes comptables, rapports de synthèse des années précédentes, rapports d’audit interne produits par l’État et dispositif général de la certification).

Dans l’objectif de présenter les nouveautés de la mission de certification pour la Cour des comptes, elle est comparée à la mission de la Cour se rapprochant le plus de l’audit financier : le contrôle juridictionnel des comptes ou jugement des comptes.

III. 1) La phase de planification

L’encadré suivant présente la phase de planification pour la mission de certification

Encadré 16 : La phase de planification pour la certification

La phase de planification :

Lors de la phase de planification des missions, la Cour définit sa stratégie pour la campagne de certification à venir dans ses différentes modalités : périmètre et nature des vérifications; organisation générale de la certification; calendrier; moyens et compétences. Cette stratégie est ensuite déclinée par sous-cycle et pour chaque phase de la campagne (missions intermédiaires et missions finales) dans un programme de travail qui précise l’ensemble des modalités d’intervention. La phase de planification est en fait une première analyse des risques inhérents et des risques de contrôles. Elle doit permettre d’évaluer les besoins pour l’étape suivante, les missions intermédiaires. Ces besoins peuvent être définis en termes de nombre de comptes à auditer, de méthodes de collecte des informations ou de nombres de postes comptables à visiter. La planification permet, sur le fondement des constats de la précédente campagne, de prévoir la nature et l’intensité des diligences à effectuer. Elle aboutit à l’élaboration d’une note d’orientation des missions intermédiaires qui est examinée devant la formation interchambres et à la notification des contrôles envisagés à l’audité en juillet.

Pour cette phase de planification, la certification introduit un concept nouveau à la Cour, celui du traitement des informations par masse, c’est-à-dire par échantillonnage et seuil de signification quantitatif. Pour le jugement des comptes, la Cour, même si elle ne pouvait revoir tous les comptes, réalisait un audit selon le principe de l’exhaustivité des opérations comptables. Cela s’explique pour partie par la différence entre le champ du jugement des comptes et le champ de la certification. Le jugement des comptes porte sur les comptes annuels des Trésoreries générales et sur les comptes des comptables principaux129 alors que la certification porte sur un compte unique, celui de l’État. Les proportions d’écritures comptables par comptes sont donc bouleversées. La certification introduit ainsi la notion d’aspects significatifs. Pour le jugement des comptes, le juge des comptes se prononce sur la régularité de toutes les opérations contenues dans les comptes alors que le certificateur des comptes ne se prononce que sur les aspects significatifs du compte général de l’État.

129 Cela représente 122 comptes et 151 états financiers annuels.

III. 2) La phase intermédiaire et la phase finale

L’encadré suivant présente les phases intermédiaire et finale de la certification des comptes.

Encadré 17 : Phase de planification et phase intermédiaire pour la certification

La phase intermédiaire

La deuxième étape est la mission intermédiaire et se déroule de juillet à janvier de l’année suivante. Elle étudie spécifiquement le contrôle interne et les procédures comptables mises en place dans le poste comptable concerné. Elle porte en fait sur tous les éléments reliant l’ordonnateur au comptable et les comptes-rendus issus de cette mission sont délibérés en chambre.

La phase intermédiaire, selon les pratiques usuelles d’audit, a pour objectif principal l’analyse et l’évaluation des procédures de contrôle et d’audit internes ainsi que des systèmes d’information budgétaire et comptable de l’État. Il s’agit d’identifier les points forts, les points faibles et les axes de progrès de ces procédures et systèmes d’information afin de permettre à la Cour de communiquer à l’administration des recommandations, le cas échéant, et d’évaluer, par sous-cycle, le risque d’audit et de préciser, en conséquence, la nature exacte et le poids des vérifications à mettre en œuvre lors de ses missions finales.

Trois types de vérifications sont réalisés au cours de cette phase :
– les vérifications sur les dispositifs ministériels de maîtrise des risques comptables (cartographie des risques, effectivité et efficacité du dispositif de contrôle interne et d’audit interne, pertinence du plan d’action ministériel comme outil de pilotage de l’amélioration de la qualité comptable), qui sont menées par des rapporteurs de la chambre concernée;
– les missions intermédiaires, conduites par les équipes de sous-cycles dans les ministères qui ont été rendus destinataires d’une notification préalable. Ces missions sont sélectionnées sur le fondement d’une analyse des risques et des résultats des vérifications de la précédente campagne;
– la revue de l’arrêté intermédiaire (au 31 août) qui permet de réaliser un certain nombre de travaux en amont des missions finales sur les comptes.

Les documents transmis à l’issu de cette phase intermédiaire sont : un rapport de restitution sur les missions intermédiaires, rédigé par sous-cycle, une note d’évaluation de la comptabilité (NEC), produite par ministère et qui rend compte des vérifications réalisées sur l’environnement comptable et des principales conclusions des missions intermédiaires et un rapport de synthèse des différentes NEC. La restitution des travaux a lieu en décembre.

La phase finale

La dernière étape de contrôle est la mission finale, elle débute suite aux missions intermédiaires en juillet et se termine en mai lors de la communication de l’acte de certification. Il s’agit d’une révision des comptes et c’est à ce niveau qu’interviennent les notions de sincérité, régularité et image fidèle des comptes. Ces missions sont réalisées avant ou après la clôture définitive des comptes. Elles s’appuient sur les renseignements donnés par les missions intermédiaires, pour effectuer des examens approfondis au niveau central.

Selon les pratiques usuelles d’audit, les travaux de mission finale incluent notamment :
– des contrôles sur pièces et des tests par sondage : ces tests de détail, portant sur des soldes ou des échantillons d’enregistrements comptables, ont pour objectif de permettre un contrôle en substance, étayé par la collecte de pièces justificatives;
– des procédures analytiques : ces techniques de contrôle consistent à apprécier la fiabilité des informations financières à partir de leur corrélation avec d’autres informations (budgétaires par exemple), de l’analyse globale des flux financiers annuels et de leurs variations significatives ou atypiques.

La phase finale démarre dès l’obtention d’une première version de la balance générale des comptes et donne lieu à la transmission à l’audité : d’observations d’audit; de rapports de synthèse par sous- cycle; du rapport en vue de la certification qui est contredit avec les administrations concernées puis avec les ministres concernés.

La première différence introduite par la certification pour la réalisation de l’audit concerne la procédure appliquée par la Cour. La certification est un exercice transversal qui fait intervenir toutes les chambres de la Cour et implique donc la mise en place par exemple d’une formation délibérante inter-chambres spécifique. Le jugement des comptes ou contrôle juridictionnel des comptes peut être réalisé par une réunion des chambres mais également par une chambre unique. La certification a donc apporté la systématisation du travail entre chambres.

De plus, pour la réalisation des phases intermédiaire et finale jusqu’à l’émission de l’opinion, la certification doit tenir des délais imposés par la loi alors que le jugement des comptes ne se fixe que des délais maximums. La procédure de jugement des comptes est en effet relativement longue130 contrairement à la certification qui assure une contradiction avec l’administration pour corriger le maximum des anomalies relevées mais qui doit être rapide afin de garantir le respect des délais fixés par la LOF (remise du projet de loi de règlement au Parlement avant le 1er juin de l’année suivant la clôture de l’exercice). La certification a donc introduit la nécessité d’adapter les délais internes à des contraintes externes.

130 Cette procédure réformée en 2008 comporte tout d’abord une phase contentieuse ouverte par réquisitoire du ministère public notifié au comptable et à l’ordonnateur. Un rapporteur est alors désigné pour procéder à une instruction contradictoire. Une audience publique est ensuite organisée en présence du comptable et de l’ordonnateur puis une décision de débet ou de décharge est rendue au terme d’un délibéré à huis clos.

Finalement, la certification a également engendré l’apparition d’une nouvelle catégorie d’acteurs pour la réalisation des missions intermédiaires et finales, les experts qui ne font pas partie du corps des magistrats et ne sont pas non plus fonctionnaires.

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations