La structure, les outils et les procédures de la qualité

By 18 February 2013

II. La première campagne de certification

Le schéma suivant situe dans le temps la période étudiée (démarquée avec la couleur noire) et pour laquelle les outils et procédures de la qualité ainsi que les critères explicatifs perçus vont être détaillés.

185 « Un diagramme contextuel retrace sous forme graphique les relations entre les rôles, entre les groupes (le cas échéant, les organisations) qui vont constituer le contexte d’un comportement individuel » (Miles et Huberman, 2003, p. 190). L’application directe de ce type de schéma permet de retracer graphiquement les relations entre les différents rôles (ici, les critères explicatifs de la qualité de l’audit) qui constituent le comportement individuel qu’est la recherche de la qualité de l’audit (comportement fondé pour notre étude sur l’approche de DeAngelo (1981)).

Schéma 32 : Situation de la deuxième phase temporelle

I. 1) Une caractérisation de la structure

La caractérisation de la structure de l’audit financier ne s’applique pas à ce stade de la recherche car en 2006, il ne s’agissait que d’une phase de préparation pour la certification, le premier exercice d’audit devant avoir lieu sur les comptes 2006. La structure n’était donc pas totalement stabilisée. Cependant, il est possible d’ores et déjà d’identifier les grandes composantes de la structure de l’exercice de certification au sein de la Cour des comptes selon les configurations organisationnelles de Mintzberg (1986).

Le premier élément est le centre opérationnel qui rassemble les membres de l’organisation pour lesquels le travail est directement lié au travail d’audit. Il s’agit des équipes d’audit pour le cas de la Cour des comptes composées des experts contractuels issus du secteur privé, des rapporteurs et des responsables de sous-cycle. Le centre opérationnel procure les ressources nécessaires à la réalisation de l’audit et assure la réalisation des procédures d’audit.

Le deuxième élément d’une configuration organisationnelle selon Mintzberg (1998) est le sommet stratégique qui doit faire en sorte que l’organisation remplisse sa mission de façon efficace. Le sommet stratégique exerce des fonctions de supervisions directes comme l’allocation des ressources, le règlement des conflits, la diffusion de l’information ou encore une fonction de contrôle. Pour le cas de la certification des comptes, le sommet stratégique est composé de plusieurs formations. Il s’agit tout d’abord de la formation interchambres qui assure la validation des travaux régulièrement, puis de la Chambre du Conseil et du Comité du Rapport public et des programmes pour lesquelles l’action de supervision est axée sur le rapport de certification rendu public

Le troisième élément est représenté par la ligne hiérarchique, une ligne d’autorité qui joint le sommet stratégique au centre opérationnel. Chaque membre de la ligne stratégique accomplit, à son niveau, le travail du sommet hiérarchique. Pour l’audit financier, la ligne stratégique comprend le contres-rapporteurs, le responsable de la certification et les responsables de cycles qui assurent tous des niveaux de supervision et de validation différents jusqu’au passage des documents afférents à la certification en formation interchambres. Finalement, le dernier élément est la technostructure qui, selon Mintzberg (1998), est composée d’analystes chargés de la conception et de l’adaptation de la structure agissant sur le flux de travail notamment par le biais de la standardisation. Cette technostructure correspond à l’équipe centrale de certification (des experts dont un méthodologue, le responsable de la certification et son adjoint), équipe spécifiquement imaginée et créée pour la certification qui a en charge l’adaptation et la formalisation de la méthode d’audit.

Le dernier élément d’une structure organisationnelle proposé par Mintzberg (1998), les unités fonctionnelles logistiques, ne semble pas s’appliquer au cas de la certification des comptes car ces unités sont spécialisées et remplissent des fonctions particulières ce qui n’existe pas à la Cour des comptes pour l’audit financier à l’exception de l’équipe centrale de certification.

Au sein de ces différents éléments de la configuration organisationnelle, Mintzberg (1998, 1984) pointe cinq mécanismes permettant d’expliquer les moyens fondamentaux par lesquels les organisations coordonnent leurs travaux et que l’on retrouvera dans les caractérisations de la structure de la certification présentée dans les phases suivantes. L’ajustement mutuel tout d’abord qui consiste en une coordination du travail par simple communication informelle. Ensuite, la supervision directe représentant un mécanisme de coordination par lequel une personne est responsable de travail des autres. Les trois autres mécanismes sont des modes de standardisation : standardisation des procédés, des résultats et des qualifications grâce à la spécification du contenu de chaque notion.

La vision de l’organisation par la structure selon Mintzberg (1998) permet de développer l’organisation structurelle de la certification et de pointer les évolutions entre les deux dernières phases temporelles de l’étude longitudinale à partir de trois des configurations développées par Mintzberg et présentées dans les schémas suivants (1998) : la structure simple, la structure divisionnelle et la bureaucratie professionnelle.

Schéma 33 : Caractérisation de la structure organisationnel de la certification des comptes de l’État en 2008

La structure simple est une organisation dans laquelle le sommet stratégique gère un maximum d’activité. La coordination des travaux est assurée par un mode de supervision directe. Les principales caractéristiques de ce type de structure sont : la supervision directe, la prédominance du sommet stratégique et une grande centralisation.

Schéma 28 : La structure divisionnelle de Mintzberg

La structure divisionnelle donne au centre opérationnel une place importante et intègre une standardisation des procédés tout en mettant en place une décentralisation verticale encadrée.

La bureaucratie professionnelle est un type d’organisation pour laquelle la partie essentielle est le noyau opérationnel et pour laquelle les principales caractéristiques sont la standardisation des qualifications et une forte décentralisation.

Les configurations organisationnelles présentées sont sollicitées et adaptées au cas de la Cour des comptes pour décrire la structure dédiée à la certification dans les deux phases temporelles suivantes.

II. 2) Les outils et procédures

Toujours dans l’objectif de proposer une analyse longitudinale, les outils et procédures sont présentés tout d’abord au travers du document clé puis des guides et enfin grâce aux documents dédiés à la qualité de l’audit.

a Le document clé de la certification, l’instruction du Premier président

L’instruction 2007 du Premier président fixe l’organisation et le déroulement des travaux de certification avant de détailler le déroulement de ses travaux en présentant les trois principales étapes. L’objectif est de préciser les types de travaux et la répartition des tâches. Même s’il n’est pas fait mention de la qualité, cela correspond à l’une des exigences de la norme internationale ISQC1, la définition des responsabilités. Une des annexes de cette instruction présente en effet les différentes fonctions pour la certification en distinguant les fonctions générales des fonctions par chambre. L’instruction précise également clairement dans cet énoncé de répartition des tâches le rôle du Procureur Général et donc du Parquet dans la politique qualité. C’est en effet à lui qu’il revient de « s’assurer de la conformité du contrôle qualité mis en œuvre dans les travaux de certification aux dispositions du code des juridictions financières et de la norme international de contrôle qualité ISQC1 »194. Cet extrait de l’instruction démontre bien la prise en compte de la notion de la qualité au sein de la Cour et son internalisation.

b Les guides de certification

Suite à son premier exercice de certification sur les comptes 2006, la Cour a publié en interne seulement son premier guide complet de certification « Guide d’exercice de la certification, comptes de l’État ». Ce guide, qui s’appuie notamment sur un benchmark des meilleures pratiques relevées dans les institutions supérieures de contrôle, comporte quatre volets.

La partie « Généralités » est une partie introductive qui a pour vocation de présenter la notion de certification et l’organisation générale de la Cour pour cette mission afin de mettre en avant les concepts fondamentaux qui sont détaillés dans la suite du guide d’exercice.

194 Instruction n°621, Objet : Certification des comptes de l’État de 2007 en application de l’article 58-5° de la LOLF, p. 2.

La première partie intitulée « Le déroulement de la certification » a pour objectif de présenter la certification de façon chronologique en distinguant la préparation des missions, leur réalisation et leur conclusion.

La deuxième partie « Les concepts transversaux de la certification » décrit les outils et les connaissances qui ne sont pas propres à une étape de la certification mais au processus dans son ensemble. Elle distingue les concepts de base et les concepts techniques.

Enfin, la troisième partie est dédiée à la présentation de la politique qualité de la Cour. Elle en propose les fondements en application de la norme ISQC 1 du recueil des normes ISA. Contrairement aux autres parties, celle-ci est davantage prescriptive que descriptive. Elle traite des différentes composantes d’une démarche de qualité et propose des actions à mener pour que la Cour applique les meilleures pratiques dans ce domaine. Elle distingue le contrôle de la qualité et l’assurance de la qualité, les deux pans complémentaires de la démarche de qualité.

Le schéma ci-après présente l’organisation du guide de la certification de la Cour des comptes et permet ainsi de positionner la politique qualité.

Schéma 34 : Plan synthétique du guide de la certification de la Cour des comptes

GENERALITES I – Le guide d’exerciceII – La notion de certification

III – L’organisation de la certification

PARTIE I – LE DEROULEMENT DE LA CERTIFICATION PARTIE II – LES CONCEPTS TRANSVERSAUX PARTIE III – LA QUALITE
I – LA PREPARATION DES MISSIONS Les connaissances requisesLa planification des missions

La mobilisation des ressources internes

I – LES CONCEPTS DE BASE Les acteursLa communication

La documentation des diligences

I – LE CONTRÔLE DE LA QUALITE DéfinitionLes éléments constitutifs

La documentation

II – LA REALISATION DES MISSIONS La phase intermédiaireLa phase finale

Les observations d’audit

II – LES CONCEPTS TECHNIQUES Les seuils de signification Les techniques de contrôle La prise en compte de l’informatique II – L’ASSURANCE DE LA QUALITE DéfinitionLa mise en œuvre

La documentation

III – LA CONCLUSION DES MISSIONS Les rapports de synthèse des missions La préparation du rapport de certification L’adoption du rapport de certificationLa publication et la communication du rapport
ANNEXES Table des abréviations, glossaire, liste des textes réglementaires, liste des annexes

Source : Portal et Zérah dans « rapport présentant la première version du guide d’exercice de la certification et les modalités de mise à jour » (2007) 195

La politique qualité représente une partie à part entière du guide et ne se confond pas avec les parties propres au déroulement de la certification ou aux concepts transversaux.

À l’image des prescriptions des normes internationales d’audit, le guide de la certification découpe la politique qualité selon les deux piliers présentés dans le chapitre 3, le contrôle qualité et l’assurance qualité. Pour chacune de ces notions le guide débute par un rappel des définitions et principaux concepts196. On note lors de ce passage plutôt descriptif le focus fait sur l’importance de la qualité pour la Cour : « La bonne qualité des travaux de certification accroît la confiance accordée aux résultats de ces travaux, ce qui facilite notamment la mise en œuvre des recommandations émises par la Cour. Elle concourt en outre à la réputation et à la crédibilité de l’institution. Un contrôle qualité assorti d’une assurance qualité est censé garantir que les travaux de certification satisfont aux attentes des citoyens, des audités et des normes et pratiques professionnelles. » (p. 312 du guide).

Chacun des concepts d’une politique qualité énoncés dans les normes internationales fait l’objet d’une présentation des pratiques de la Cour à ce sujet puis d’une présentation des bonnes pratiques. En effet, comme énoncé en début de cette sous-partie, le guide de la certification est davantage prescriptif que descriptif pour la partie correspondant à la politique qualité. L’objectif est donc clairement de présenter la politique qualité de la Cour telle qu’elle est au moment de la rédaction du guide mais également de présenter ce qu’elle devrait être pour être en accord avec les normes internationales d’audit.

195 Les schémas issus des rapports et documents de la Cour des comptes ayant comme auteur Portal ont été réalisés dans le cadre des différentes missions confiées dans le cadre du stage au sein de l’équipe centrale de certification.
196 Ces concepts sont le rôle des personnes responsables de la qualité, les règles d’éthique, le maintien d’une bonne relation avec les audités, les ressources humaines, la réalisation de la mission, le suivi du système d’assurance qualité.

Concernant l’éthique, la Cour met en avant sa charte de déontologie, son comité de déontologie et le code des juridictions financières comme outils de la qualité. Pour les ressources humaines les principaux outils sont des grilles d’évaluation et la formation. Pour la notion d’indépendance la Cour met en avant le statut constitutionnel de sa mission de certification. Finalement la définition des rôles et des procédures est principalement réalisée par la description des rôles contenue dans l’instruction du Premier président et grâce à la notification des contrôles par la Cour à l’audité qui comporte également le détail des rôles et responsabilités.

Concernant le contrôle qualité de la politique qualité de la Cour, la première partie dédiée aux définitions est l’occasion de présenter les premiers outils mis en place. La deuxième partie est plus spécifiquement dédiée aux outils car elle présente les éléments constitutifs du contrôle qualité : le questionnaire d’auto-évaluation, les revues des travaux et la documentation.

Le questionnaire d’auto-évaluation représente finalement la première étape des revues des travaux pour le contrôle qualité et est structuré en sections qui permettent de distinguer les étapes suivantes :
– planification et administration de la mission d’audit;
– documentation normalisée de la mission d’audit;
– documentation normalisée de la mission d’audit, étendue des vérifications;
– évaluation des résultats de la mission, conclusion et rapports.

Les revues des travaux s’appuient pour la Cour sur deux principes fondamentaux de son mode de fonctionnement : la contradiction197 avec l’audité et la collégialité198. Les différentes étapes successives des revues des travaux sont synthétisées dans le schéma ci-après.

Schéma 35: Étapes successives des revues des travaux pour la Cour des comptes

Schéma 36: Hiérarchisation de la documentation pour le contrôle qualité de la Cour des comptes

Source : Portal (2007), Guide de la certification (p. 362)

La dernière partie du guide relative à la politique qualité de la Cour en décrit l’assurance qualité. Après un rappel des définitions normatives, le guide présente les bonnes pratiques d’une assurance qualité en interne et en externe ainsi que la nécessité de prendre en compte les conclusions de l’assurance qualité pour en assurer son suivi mais ne présente pas les pratiques de la Cour qui ne sont pas stabilisées au moment de l’écriture du guide. Cette partie est principalement l’occasion de présenter les principes de l’assurance qualité et d’en montrer les avantages : « L’assurance de la qualité est une notion complémentaire de celle du contrôle de la qualité qui lui donne une crédibilité face aux destinataires de l’acte de certification et aux membres de la Cour. Elle assure également le suivi du contrôle de la qualité et permet son amélioration continue. Elle est essentielle pour obtenir la garantie que les procédures et pratiques mises en œuvre sont correctement appliquées et qu’elles atteignent leurs objectifs » (Guide de la certification, p. 366).

Finalement, la politique qualité de la Cour, si elle est largement formalisée et présentée au travers du guide de la certification, présente un déséquilibre entre l’application des deux notions centrales : le contrôle qualité et l’assurance qualité.

c Les documents dédiés à la politique qualité

Même si on ne recense pas de documents spécifiquement dédiés à la présentation de la politique qualité de la Cour en dehors du guide de la certification, on retrouve des points sur la notion de la qualité dans des documents plus génériques.

Le rapport de 2007 sur l’application des normes internationales d’audit199 pointe notamment les concepts clés développés dans les normes et parmi eux, l’existence d’un contrôle qualité. Ce rapport précise les attentes des normes ISQC1 et ISA 220 et insiste sur l’importance de la mise en place d’un contrôle qualité comme outil de maîtrise des risques.

De même, une note relative à la stratégie de formation des acteurs200 traite de la politique qualité de la Cour en mettant en avant l’importance des ressources humaines pour l’exercice d’audit, les formations nécessaires et les compétences que doivent posséder les acteurs de la certification. Elle distingue de plus les besoins de formation (besoins théoriques et méthodologiques) selon la typologie des acteurs de la certification et selon les comptes ou cycles d’audit.