La préparation de l’exercice de certification des comptes

By 18 February 2013

Une étude selon un découpage temporel par campagne de certification – Section 2 :

L’observation et l’analyse de la politique qualité de la Cour des comptes s’appuient sur la retranscription de l’étude de cas longitudinale. Afin de conserver cette caractéristique importante de l’étude de cas et d’être à même de rendre compte des évolutions sur la période étudiée (2006-2009), la présentation des résultats suit un déroulement chronologique selon le découpage suivant :

– la préparation de l’exercice de certification, 2006 (phase présentée en I de la section 2);
– la première campagne de certification et le début de la deuxième campagne 2007-2008 (phase présentée en II de la section 2);
– la deuxième campagne de certification et le début de la troisième campagne 2008-2009 (phase présentée en III de la section 2).

Le découpage chronologique suit la démarche proposé par Van de Ven et Poole présenté dans Thiétart (2007, p. 461) qui est découpée en quatre étapes :

– établir une liste chronologique;
– réarranger cette liste en fonction des catégories conceptuelles de la recherche;
– faire une analyse des phases en identifiant les phases d’activité et examiner l’ordre des séquences dans les séries d’événements liés.

Chacune des phases identifiées correspond à une partie de cette section qui retranscrit toutes les données récoltées. Pour chaque phase sont donc présentés à la fois l’état actuel de la politique qualité (en décrivant les démarches et outils en place ou en préparation) et les résultats issus des entretiens permettant de définir la perception des composants de la politique qualité de la Cour des comptes grâce aux critères explicatifs dégagés. En effet, selon Reitter et al. (1991, p. 58), « Être acteur, c’est avoir une position dans l’organisation et des enjeux dans le changement, c’est aussi avoir une perception de l’organisation et des sentiments envers elle. L’action elle-même peut être analysée dans son contenu et dans son processus. C’est pourquoi la politique qualité présentée au travers des critères explicatifs issus de l’exploitation des entretiens est fonction de la perception des acteurs de la certification.

En introduction à chaque séquence temporelle, figure une caractérisation de la structure à l’instant t afin de définir le contexte de l’étude au moment de la collecte des données. Cette présentation de l’étude de cas permet de répondre successivement aux deux questions de recherche suivantes :

– Quels sont les outils et les procédures de contrôle et d’assurance qualité ?
– Quelle est la perception des critères explicatifs de la qualité de l’audit par les acteurs de l’audit ? 182

Pour représenter synthétiquement la politique qualité de l’audit financier avant de préciser l’approche en l’axant sur les critères explicatifs de la qualité de l’audit, le choix s’est porté sur les diagrammes d’événements de Miles et Huberman (2003, p. 210) qui préconisent de représenter les événements de façon distincte dans des rectangles par exemple et ensuite de les relier afin de construire le cheminement des événements183. Le schéma ci-après permet donc de représenter graphiquement la politique qualité de l’audit en présentant les éléments de manière explicite.

182 Se rapporter à la présentation générale des questions de recherche en introduction générale pour une vision globale.

183 « Le diagramme d’événements est un moyen simple et commode de saisir la signification d’un relevé d’événements … Lorsqu’on arrive à la fin du relevé d’événements, on a habituellement développé une série de généralisation implicite sur le pourquoi des événements » (Miles et Huberman, 2003, p. 213).

184 La section 3 du chapitre 1 détaille les composantes de la politique qualité autour des deux piliers utilisés dans cette représentation : le contrôle qualité et l’assurance qualité.

Schéma 25: Présentation synthétique de la politique qualité de l’audit financier

Cette représentation reprend l’approche fondatrice de DeAngelo (1981) qui distingue les compétences et l’indépendance comme la dichotomie constituant la qualité de l’audit permettant de détecter les anomalies et de les communiquer. Autour de cette approche fondatrice, sont organisés les deux points centraux de notre étude de cas, les outils de la politique qualité et les critères explicatifs issus de l’étude de la perception des acteurs (les entretiens) et de l’étude de la documentation interne et des pratiques. Ces deux points représentent « les pré-requis de la qualité » selon la vision de la qualité axée sur le processus et utilisée tout au long de la recherche. Les outils de la qualité se subdivisent en deux catégories qui correspondent au découpage de la politique qualité par les normes internationales d’audit : le contrôle et l’assurance qualité184. Les critères de qualité sont catégorisés selon une typologie des compétences directement issue du traitement des entretiens. Ce point spécifique du schéma (encadré) est détaillé dans la section 2 tout au long de l’approche temporelle.

Le format de représentation retenu pour introduire les critères explicatifs de la qualité de l’audit est celui du diagramme contextuel proposé par Miles et Huberman (2003, p. 190)185 et qui correspond à l’une des techniques fréquemment sollicitée suite à l’analyse par le modèle interactif de ces mêmes auteurs. Pour cette approche, le contexte est défini par Miles et Huberman (2003, p. 190) comme « l’ensemble d’aspects de la situation directement significatifs (la localisation physique de la personne, les autres personnes impliquées, l’histoire récente de leurs relations, et ainsi de suite), et l’ensemble des aspects significatifs du système social dans lequel fonctionne la personne ». Les critères explicatifs de la qualité sont ainsi associés aux « aspects significatifs » de Miles et Huberman (2003) et c’est l’ensemble de ces critères, qu’ils soient issus de la littérature ou non, que les schémas vont représenter dans cette section 2 pour chaque phase correspondant au découpage retenu suite à la présentation des outils et procédures de la politique qualité.

I. La préparation de l’exercice de certification

Le schéma suivant situe dans le temps la période étudiée (démarquée avec la couleur noire) pour laquelle les outils et procédures de la qualité ainsi que les critères explicatifs perçus vont être détaillés.

185 « Un diagramme contextuel retrace sous forme graphique les relations entre les rôles, entre les groupes (le cas échéant, les organisations) qui vont constituer le contexte d’un comportement individuel » (Miles et Huberman, 2003, p. 190). L’application directe de ce type de schéma permet de retracer graphiquement les relations entre les différents rôles (ici, les critères explicatifs de la qualité de l’audit) qui constituent le comportement individuel qu’est la recherche de la qualité de l’audit (comportement fondé pour notre étude sur l’approche de DeAngelo (1981)).

Schéma 26: Situation de la première phase temporelle

I. 1) Une caractérisation de la structure

La caractérisation de la structure de l’audit financier ne s’applique pas à ce stade de la recherche car en 2006, il ne s’agissait que d’une phase de préparation pour la certification, le premier exercice d’audit devant avoir lieu sur les comptes 2006. La structure n’était donc pas totalement stabilisée. Cependant, il est possible d’ores et déjà d’identifier les grandes composantes de la structure de l’exercice de certification au sein de la Cour des comptes selon les configurations organisationnelles de Mintzberg (1986).

Le premier élément est le centre opérationnel qui rassemble les membres de l’organisation pour lesquels le travail est directement lié au travail d’audit. Il s’agit des équipes d’audit pour le cas de la Cour des comptes composées des experts contractuels issus du secteur privé, des rapporteurs et des responsables de sous-cycle. Le centre opérationnel procure les ressources nécessaires à la réalisation de l’audit et assure la réalisation des procédures d’audit.

Le deuxième élément d’une configuration organisationnelle selon Mintzberg (1998) est le sommet stratégique qui doit faire en sorte que l’organisation remplisse sa mission de façon efficace. Le sommet stratégique exerce des fonctions de supervisions directes comme l’allocation des ressources, le règlement des conflits, la diffusion de l’information ou encore une fonction de contrôle. Pour le cas de la certification des comptes, le sommet stratégique est composé de plusieurs formations. Il s’agit tout d’abord de la formation interchambres qui assure la validation des travaux régulièrement, puis de la Chambre du Conseil et du Comité du Rapport public et des programmes pour lesquelles l’action de supervision est axée sur le rapport de certification rendu public.

Le troisième élément est représenté par la ligne hiérarchique, une ligne d’autorité qui joint le sommet stratégique au centre opérationnel. Chaque membre de la ligne stratégique accomplit, à son niveau, le travail du sommet hiérarchique. Pour l’audit financier, la ligne stratégique comprend le contres-rapporteurs, le responsable de la certification et les responsables de cycles qui assurent tous des niveaux de supervision et de validation différents jusqu’au passage des documents afférents à la certification en formation interchambres.

Finalement, le dernier élément est la technostructure qui, selon Mintzberg (1998), est composée d’analystes chargés de la conception et de l’adaptation de la structure agissant sur le flux de travail notamment par le biais de la standardisation. Cette technostructure correspond à l’équipe centrale de certification (des experts dont un méthodologue, le responsable de la certification et son adjoint), équipe spécifiquement imaginée et créée pour la certification qui a en charge l’adaptation et la formalisation de la méthode d’audit.

Le dernier élément d’une structure organisationnelle proposé par Mintzberg (1998), les unités fonctionnelles logistiques, ne semble pas s’appliquer au cas de la certification des comptes car ces unités sont spécialisées et remplissent des fonctions particulières ce qui n’existe pas à la Cour des comptes pour l’audit financier à l’exception de l’équipe centrale de certification.

Au sein de ces différents éléments de la configuration organisationnelle, Mintzberg (1998, 1984) pointe cinq mécanismes permettant d’expliquer les moyens fondamentaux par lesquels les organisations coordonnent leurs travaux et que l’on retrouvera dans les caractérisations de la structure de la certification présentée dans les phases suivantes. L’ajustement mutuel tout d’abord qui consiste en une coordination du travail par simple communication informelle. Ensuite, la supervision directe représentant un mécanisme de coordination par lequel une personne est responsable de travail des autres. Les trois autres mécanismes sont des modes de standardisation : standardisation des procédés, des résultats et des qualifications grâce à la spécification du contenu de chaque notion.

La vision de l’organisation par la structure selon Mintzberg (1998) permet de développer l’organisation structurelle de la certification et de pointer les évolutions entre les deux dernières phases temporelles de l’étude longitudinale à partir de trois des configurations développées par Mintzberg et présentées dans les schémas suivants (1998) : la structure simple, la structure divisionnelle et la bureaucratie professionnelle.

Schéma 27: La structure simple de Mintzberg

Source : Mintzberg (1998)

La structure simple est une organisation dans laquelle le sommet stratégique gère un maximum d’activité. La coordination des travaux est assurée par un mode de supervision directe. Les principales caractéristiques de ce type de structure sont : la supervision directe, la prédominance du sommet stratégique et une grande centralisation.

Schéma 28 : La structure divisionnelle de Mintzberg

Schéma 29 : La bureaucratie professionnelle de Mintzberg

Source : Mintzberg (1998)

La bureaucratie professionnelle est un type d’organisation pour laquelle la partie essentielle est le noyau opérationnel et pour laquelle les principales caractéristiques sont la standardisation des qualifications et une forte décentralisation.

Les configurations organisationnelles présentées sont sollicitées et adaptées au cas de la Cour des comptes pour décrire la structure dédiée à la certification dans les deux phases temporelles suivantes.