La politique qualité de la certification des comptes publics

By 11 February 2013

Université de Poitiers
Ecole doctorale sociétés et organisations

Laboratoire CEREGE – Centre de recherche en gestion

Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes
en vue du Doctorat des Sciences de Gestion

La politique qualité de la certification des comptes publics
Le cas de la Cour des comptes

Par Marine Portal

4 décembre 2009

Composition du jury directeur de thèse
Mme Evelyne Lande, Directeur de thèse, Professeur à l’université de Poitiers, Directeur de l’IAE de Poitiers

RAPPORTEURS
M. Cedric Lesage, Rapporteur, Professeur à HEC
M. Hubert Tondeur, Rapporteur, Professeur au CNAM

SUFFRAGANTS
M. Eric Godelier, Professeur à Polytechnique
M. Patrick Lefas, Conseiller Maître à la Cour des comptes et responsable de la certification des comptes de l’État
M. Frans van Schaik, Associé Deloitte aux Pays-Bas et membre de l’IPSASB

L’université n’entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans cette thèse. Ces écrits doivent être considérés comme propres à leur auteur.

A ma famille, à David

« Le désir d’écriture, à savoir la curiosité de soi-même et du monde, est en chacun » François Bon

Remerciements
Je tiens à remercier avant tout Madame Lande qui me fait confiance depuis trois ans et sans qui ce travail de recherche n’aurait pas été réalisable. Je tiens à la remercier pour son soutien ininterrompu, pour ses précieux conseils et pour tout le temps qu’elle m’a accordés qu’il s’agisse de la révision de mes travaux, de mon orientation dans le monde de la recherche ou encore des nombreuses réponses et solutions qu’elle a apportées à mes doutes et questionnements tout au long de ce parcours passionnant.

Je remercie ensuite les membres du CEREGE (Centre de recherche en gestion) de l’IAE de Poitiers pour leurs conseils et leurs soutiens ainsi que le personnel de l’IAE.

Je tiens à remercier ensuite, Monsieur Lefas, conseiller maître et responsable de la certification des comptes de l’État qui m’a fait confiance et m’a accordé une grande attention tout au long de mon parcours au sein de la Cour des comptes. Grâce à lui j’ai pu découvrir cette magnifique institution et participer à la mission de certification des comptes.

Mes remerciements vont ensuite aux membres de la Cour des comptes qui m’ont apporté leur soutien et leur aide et plus particulièrement à Monsieur Babusiaux, Président de la première chambre, Monsieur Malingre, Conseiller maître, Monsieur Vachia, Conseiller maître, Monsieur Xavier Rame, expert senior, Monsieur Laurent Zérah expert,

Je remercie Monsieur Whatelet, Président de Section à la Chambre régionale des comptes de Poitou Charentes qui m’a associé au projet qu’il avait en commun avec Madame Lande de permettre à un doctorant de réaliser une recherche au sein de la Cour des comptes. Je le remercie également pour son écoute et ses précieux conseils.

Je remercie ensuite Monsieur Scheid, Professeur agrégé des Universités en Sciences de Gestion et rédacteur en chef de la Revue Française de Comptabilité pour son écoute, ses conseils, sa confiance et son soutien.

Mes remerciements vont également à Monsieur Lesage et Monsieur Tondeur qui me font l’honneur d’être rapporteur pour ce travail ainsi qu’à Monsieur Godelier et Monsieur van Scheik qui me font l’honneur de participer à ce jury.

Je tiens ensuite à remercier l’ensemble des membres de l’AFC (Association Francophone de Comptabilité), de l’AAA (American Accounting Association), de la FNEGE (Fondation Nationale pour l’Enseignement de la Gestion des Entreprises ) et plus spécifiquement du CEFAG (Centre Européen de Formation Approfondie à la Gestion) et du réseau des IAE qui m’ont permis tout au long de ce projet de tester l’avancée de mes travaux et m’ont apporté aide et conseils.

Je remercie également l’Ordre des experts comptables et l’Académie des sciences techniques comptables et financières par les personnes de Monsieur Nahum et Madame Picard, ma collaboration à leurs travaux a représenté un grand soutien pour mes travaux de recherche.

Enfin, la réalisation de ce travail doctoral n’aurait pas été envisageable sans le soutien infini et inébranlable de ma famille et de David à qui je dois beaucoup et à qui je veux exprimer toute ma reconnaissance et ma gratitude.

Table des abréviations

ACCA – Association of Chartered Certified AccountantsAICPA – American Institute of Certified Public Accountants

AIU – Audit Inspection Unit

ANC – Autorité des normes comptables

APB – Auditing Practice Board

BVG – Bureau du Vérificateur Général

CAQ – Center for Audit Quality

CCSP – Conseil sur la comptabilité dans le secteur public

CBO – Congressional Budget Office

CCRC – Conseil Canadien sur la Réédition des Comptes

CES – Comité d’Échange et de Suivi

CNA – Normes Canadiennes d’Audit

CNCC – Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

CNPP – Conseil de Normalisation des Comptes Publics

CNVC – Conseil des Normes de Vérification et de Certification

COTEC – Comité Technique

CPAB – Canadian Public Accountability Board

CRPP – Comité du Rapport Public et des Programmes

CSNVC – Conseil de Surveillance et de

Normalisation en Vérification et Certification

DGFIP – Direction Générale des Finances Publiques

EGAOB – European Group of Auditor’s Oversight Bodies

ENA – Ecole Nationale d’Administration

EUROSAI – European Organization of Supreme Audit Institution

FASAB – Federal Accounting Standards Advisory Board

FEE – Fédération des Experts comptables Européens

FIC – Formation Interchambres

FRC – Financial Reporting Council

GAAS – Generally Accepted Auditing Standard

GAGAS – Generally Accepted Government Auditing StandardsGAO – Government Accountability Office

H3C – Haut Conseil du Commissariat aux Comptes

IAS – Internal Audit Service

IASB – International Accounting Standard Board

ICAEW – Institute of Chartered Accountants in England and Wales

ICCA – Institut Canadien des Comptables Agréés

IFAC – International Federation of Accountants

IFEC – Institut Français des Experts Comptables

IFRS – International Financial Reporting Standards

INTOSAI – International Organization of Supreme Audit Institution

IPSAS – International Public Sector Accounting Standards

ISA – International Standards on Auditing ISC – Institution Supérieure de Contrôle ISQC1 – International Standards on Quality Control

ISSAI – International Standards on Supreme Audit Institution

LOLF – Loi Organique relative aux Lois de Finance

NAO – National Audit Office

NEC – Note d’Evaluation de la Comptabilité

NEP – Normes d’Exercice Professionnelles

OAG – Office of the Auditor General

OMB – Office of Management and Budget

PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board

POBA – Professional Oversight Board for Accountancy

RCB – Rationalisation des choix budgétaires

SAS – Statement on Auditing Standard

SCBCM – Services du Contrôle Budgétaire et Comptable Ministériel

Résumé

Cette étude porte sur la qualité du processus de certification des comptes publics et plus particulièrement sur la politique qualité de la certification réalisée par la Cour des comptes. Elle s’inscrit dans un contexte d’exigences croissantes en termes de qualité de l’information financière. La réforme budgétaire et comptable en France engendrée par la LOLF 2001 modifie en effet en profondeur le fonctionnement de la comptabilité et la gestion publique en mettant l’accent sur la transparence et la qualité de l’information, des notions directement contrôlées par la certification des comptes publics.

L’objet de cette étude est de déterminer si le formalisme et la nouvelle terminologie introduits par l’importation d’outils issus des politiques qualité anglo-saxonnes améliorent réellement les pratiques liées à la politique qualité de la Cour des comptes pour la certification ou si ils ne représentent qu’un point de passage inévitable. Cette question s’inscrit dans l’objectif d’apporter un élément de réponse à un enjeu plus large, à savoir : les pratiques et la terminologie issues du secteur privé et importées dans les organisations publiques améliorent-elles les pratiques ou ne représentent-elles qu’une contrainte ?

La première partie distingue et présente tout d’abord les deux modèles d’institutions supérieures de contrôle dans une étude comparative internationale fondée sur une analyse des approches théorique et normative et également sur une analyse des pratiques. La première partie positionne ensuite le cas étudié, la politique qualité de la Cour des comptes, dans son contexte spécifique, c’est-à-dire son environnement. La seconde partie se focalise ensuite plus spécifiquement sur l’évolution de la politique qualité de la Cour des comptes et s’appuie sur une étude de cas longitudinale (2006-2009). Pour étudier et analyser le développement de la politique qualité, cette deuxième partie détaille en préalable la grille de lecture retenue pour la qualité de l’audit qui présente un ensemble de critères explicatifs et les éléments composant une politique qualité pour l’audit.

Mots clés : Audit, Qualité, Management public, Institutions supérieures de contrôle, Cour des comptes

This research concerns the quality of the public accounts financial audit and more specifically the quality policy of this financial audit carries out by the Cour des comptes. The context is characterized by an increase of demands concerning the quality of financial and accounting information. The accounting and budgetary reform in France, generated by the LOLF 2001, is changing deeply performance of public management and accountancy by emphasizing transparence and quality for information, two concepts directly supervised by the financial audit.

The research seeks to determine if ceremonies introduced by the adoption of private quality policy (issued from the Anglo-Saxon model) are really improving practices for the Cour des comptes or if they are just a constraint or coercion. This question is enrolled in a larger issue: are practices and ceremonies, resulting from private sector and adopted in public organizations, really improving practices or are they just a constraint?

The first part of this research introduces first of all the two main models of supreme audit institutions thanks to a comparative study based on a theoretical and normative approach. This first part is also positioning the case of the Cour des comptes quality policy in its context, in other words, in its environment. The second part of this research is dealing more specifically with the evolution of the Cour des comptes quality policy and is based on a longitudinal case study (2006-2009). To analyze the quality policy development, this second part details first a reading model for audit quality including explanatory criteria and components of a quality policy.

Key words: Audit, Quality, Public Management, Supreme Audit Institution, Cour des comptes

Introduction Générale

I. Contexte de la recherche

L’étude de la politique qualité de la Cour des comptes s’inscrit dans un contexte d’exigences croissantes en termes de qualité de l’information financière.

L’environnement réglementaire plus contraignant mais aussi la volonté d’accroître la lisibilité et l’accessibilité à l’information financière de l’État ont fait émerger de nouveaux besoins liés à la qualité de cette information financière. Ceci peut s’expliquer par la médiatisation des questions de finances publiques et des contraintes financières (restrictions budgétaires). Plus précisément, l’évolution de l’environnement réglementaire se caractérise par une refonte du système comptable du fait de la mise en œuvre de la LOLF1 de 2001 qui engendre un rapprochement de la comptabilité publique avec la comptabilité privée.

I. 1) L’évolution de l’environnement réglementaire en France

Au cours des vingt dernières années, de profondes réformes budgétaires et comptables ont affecté la gestion des fonds publics. Ces évolutions législatives et réglementaires ont eu pour objectif d’améliorer la qualité de l’information comptable. Avec la LOLF, le système comptable de l’État s’est enrichi en intégrant trois dimensions :

1 Loi Organique relative aux Lois de Finances (se référer au glossaire pour une définition et présentation).

– la comptabilité générale inspirée de celles des entreprises et appliquant les règles de la comptabilité d’exercice;
– la comptabilité de caisse;
– la comptabilité d’analyse des coûts afin de mesurer le coût des politiques publiques selon l’organisation budgétaire instaurée par la LOLF, elle s’appuie sur le retraitement des données fournies par la comptabilité budgétaire ou générale.

La comptabilité générale de l’État s’est alignée sur le droit commun comptable grâce à une logique de « droits constatés », faisant ainsi suite au mouvement engagé en 1997 par les collectivités et leurs établissements (Lande, 2000). Cela signifie que les opérations doivent être prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent. Cela permet d’avoir une vision globale des droits et obligations de l’État.

La comptabilité générale de l’État s’aligne également de plus en plus sur la comptabilité des entreprises au travers des apports d’organismes et de référentiels comme le CRC (Comité de la Réglementation Comptable), le CNC (Conseil National de la Comptabilité), la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes), les normes IFRS de l’IASB (International Accounting Standards Board) ou les normes IPSAS de l’IFAC (International Federation of Accountants). Par ailleurs, la comptabilité publique doit désormais faire référence aux principes de sincérité, de régularité et d’image fidèle. Le principe de régularité implique que les comptes doivent être conformes aux règles et procédures en vigueur, qui eux-mêmes doivent traduire avec sincérité la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité (principe de sincérité). L’image fidèle est une notion beaucoup plus floue. Selon le cadre conceptuel de l’IASB, le principe d’image fidèle est respecté si les états financiers contiennent les informations qu’ils sont censés donner et que l’on peut raisonnablement attendre qu’ils donnent. La LOLF dans son article 27 précise que « les comptes de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière ».

La certification des comptes de l’État par la Cour des comptes est ainsi une garantie du respect de ces principes comptables.

L’amélioration de la qualité de l’information financière passe également par une réorganisation des fonctions entre les comptables publics et les gestionnaires. Le comptable jusqu’ici avait un rôle de contrôleur qui relevait de sa fonction de « payeur »2. Avec la LOLF, la responsabilité des gestionnaires et ordonnateur est accrue et les contrôles réalisés par les comptables publics ne doivent plus avoir un caractère systématique et exhaustif mais plutôt un caractère partenarial. De plus, si le comptable public est toujours responsable de la tenue et de la production des comptes il doit désormais s’assurer également de la qualité des comptes.

La réforme budgétaire et comptable (Annexe 1) engendrant l’application des principes de sincérité, régularité et fidélité modifie donc en profondeur le fonctionnement de la comptabilité et de la gestion publique et mettent l’accent sur la transparence et la qualité de l’information. Ces principes sont par ailleurs inscrits à la Constitution en l’article 47-2 : « Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».

I. 2) La lisibilité et l’accessibilité de l’information financière

L’accroissement des exigences comptables, tout comme les tensions accrues sur la gestion publique, ont conduit à une démultiplication des documents budgétaires et comptables avec pour conséquence la mise à disposition d’un volume d’information qui nuit à sa lisibilité.

Produire une information financière lisible et accessible est toutefois un exercice difficile à réaliser car elle doit répondre à des attentes différentes :
– d’un côté, la nécessité pour les tiers privés (banques, etc.) et publics (l’État ou des instances supranationales telles que l’Union européenne au titre de leur mission de contrôle budgétaire ou de renseignement statistique) de disposer de renseignements précis et détaillés;
– de l’autre, une demande de simplicité des élus et des citoyens et, de la part des contribuables, l’assurance que l’argent public est correctement utilisé.

Dans ce contexte, la qualité de l’information comptable diffusée constitue un préalable indispensable à toute analyse financière et représente le premier garant du bon emploi des deniers publics. Assurer les élus et les gestionnaires que leurs comptes sont fiables, qu’ils puissent être alertés sur les risques décelés par des écritures incorrectes ou incomplètes, c’est leur donner les moyens d’orienter leurs choix de gestion en fonction de la réalité des contraintes financières.

2 Loi de finances du 23 février 1963

Introduction Générale
Partie I – le contexte de la politique qualite de la cour des comptes
Chapitre 1 – Une étude comparative internationale des pratiques des institutions supérieures de contrôle
Section 1 – l’environnement des institutions supérieures de contrôle
Section 2 – l’audit financier des institutions supérieures de contrôles
Section 3 – les démarches de contrôle et d’assurance qualité
Chapitre 2 : L’environnement de la politique qualité de la cour des comptes
Section 1 : méthodologie
Section 2 : la composition de l’environnement de la politique qualité de la cour des comptes
Section 3 : la politique qualité de la cour des comptes et le processus de certification
Partie II – L’étude de la politique qualité de la cour des comptes
Chapitre 3 – Une grille de lecture de la qualité de l’audit et des pratiques d’une politique qualité
Section 1 – définition et délimitation de la qualité de l’audit
Section 2 – étude théorique de la qualité perçue de l’audit
Section 3 – étude normative des pratiques d’une politique qualité de l’audit
Chapitre 4 : La mise en place et le développement de la politique qualité de la cour des comptes
Section 1 – le cadre méthodologique
Section 2 – une étude selon un découpage temporel par campagne de certification
Section 3 – d’une étude longitudinale à l’étude des changements et évolutions
Conclusion Générale

Sommaire :

  1. Qualité et certification des comptes dans un contexte international
  2. La Cour des comptes publics, Politique qualité de Certification
  3. L’environnement des institutions de contrôle de la qualité
  4. La France, un Etat démocratique unitaire, le contexte politique
  5. La culture du Common law et la culture continentale
  6. Régulation de la profession en audit financier des comptes publics
  7. Le fonctionnement des institutions supérieures de contrôle
  8. Champ de compétence des institutions supérieures de contrôle
  9. L’audit financier des institutions supérieures de contrôle
  10. L’audit financier et le contenu des états financiers
  11. Organisation, Réalisation et Approches de l’audit financier
  12. L’organisation des missions d’audit financier de la Cour
  13. Les guides d’audit financier de la Cour des comptes
  14. Les démarches de contrôle et d’assurance qualité
  15. Office of the Auditor General of Canada, Les institutions d’audit
  16. National Audit Office, Les institutions supérieures d’audit
  17. La Cour des comptes européenne et la Cour des comptes française
  18. Institutions supérieures d’audit organisées : la construction d’un cadre commun
  19. L’approche retenue pour le positionnement de la politique qualité de la Cour des comptes
  20. Fondements du positionnement de la politique qualité de la Cour
  21. La politique qualité de la Cour des comptes
  22. L’environnement de la politique qualité de la Cour des comptes
  23. L’histoire de la Cour des comptes : Création et développement
  24. Les missions historiques de la Cour des comptes
  25. Une caractérisation de la culture de la Cour des comptes
  26. Les acteurs de la politique qualité de la Cour des comptes
  27. L’implication de la politique qualité de la Cour des comptes
  28. Politique qualité de la cour des comptes et Processus de certification
  29. Qu’est-ce que la certification pour la Cour des comptes ?
  30. L’organisation générale de la certification des comptes
  31. L’approche globale de la certification de la Cour des comptes
  32. L’approche chronologique de la certification des comptes
  33. La mission de certification de la Cour des comptes