Critères de la qualité de l’audit : compétences organisationnelles

By 18 February 2013

I. 3) Les critères explicatifs de la qualité de l’audit

Suite à la première série d’entretiens menée avec des acteurs de la certification des comptes, membres de la Cour des comptes, il a été possible de dégager les critères explicatifs de la qualité de l’audit tels qu’ils étaient perçus en phase de préparation de la certification, avant la première campagne d’audit.

La légende présentée dans le schéma suivant donne les premiers éléments de compréhension.

Schéma 30 : Légende du schéma sur les critères explicatifs de la qualité de l’audit à la Cour des comptes issus de la première série d’entretien

189 « Organisation des missions finales », 2006, Cour des comptes.

On y distingue deux approches différentes mais complémentaires. Il s’agit tout d’abord de l’approche déductive qui permet la validation de certains critères explicatifs de la qualité de l’audit retenus par la littérature présentée en chapitre 3 et qui ont été abordés lors des entretiens. Ensuite, l’approche inductive complète l’approche déductive en prenant en compte certains critères explicatifs de la qualité de l’audit que l’on ne retrouve pas dans la littérature mais qui ont été cités lors des entretiens et qui sont donc spécifiques à la Cour des comptes et l’audit financier des comptes de l’État. Enfin, certains critères explicatifs de la qualité issus de la littérature n’ont pas été cités lors des entretiens et ont été considérés comme des critères invalidés.

Pour élaborer les schémas présentant les critères explicatifs de la qualité de l’audit perçus par les acteurs de l’audit, il a été nécessaire de mettre en place un ordonnancement de ces critères. L’approche de la qualité de l’audit étant basée sur la dichotomie développée par DeAngelo (Schéma 25: Présentation synthétique de la politique qualité de l’audit financier), les critères ont été répartis selon une typologie basée sur les compétences et distinguant les compétences organisationnelles des compétences humaines.

Le schéma suivant représente les critères explicatifs de la qualité de l’audit pour la première phase de l’étude longitudinale, la préparation du premier exercice de certification des comptes.

Schéma 31 : Les critères explicatifs de la qualité de l’audit pour la Cour des comptes issus de la première série d’entretiens

a Les compétences organisationnelles

i. Une approche déductive

Concernant les compétences organisationnelles, la première catégorie liée à l’approche déductive est constituée des critères explicatifs suivants : le temps accordé à l’audit, l’expérience, les caractéristiques du client, les référentiels internationaux et l’environnement et la culture de l’institution. Tous ces critères trouvent leur origine dans la littérature et ont été abordés par les acteurs de la certification interviewés.

Le temps accordé est considéré comme un premier critère explicatif de la qualité par la Cour et représente également une contrainte selon les membres de la Cour : « (..) il y a un problème de temps, il faut dégager le temps nécessaire et ça ce n’est pas tout à fait acquis ».

Le deuxième critère relevé grâce à l’approche déductive est celui de l’expérience. En effet, selon un membre de la Cour : « La qualité sera approchée lorsque nous serons dans un rythme de croisière » et encore : « Il faut une période minimale de plusieurs années pour rentabiliser l’investissement ».

Le troisième critère explicatif est celui des caractéristiques du client, en d’autres termes, de l’audité. Pour la Cour, les caractéristiques de l’audité qui peuvent impacter la qualité de l’audit correspondent tout d’abord à sa complexité comme le souligne un membre de la Cour :

« On constate une multiplicité d’applications informatiques (..) c’est particulièrement complexe ». La seconde caractéristiques est la dépendance que créée cet audité pour la Cour. En effet, un membre de la Cour explique que : « La préparation de la Cour à la certification est elle-même tributaire de deux facteurs. Le premier est l’avancement de l’administration elle-même dans la préparation de ses comptes puisque c’est aussi quelque chose de nouveau pour l’administration ».

Les deux derniers critères explicatifs de la qualité obtenus par l’approche déductive sont l’environnement, la culture interne de la Cour et les référentiels internationaux. Lors des entretiens et des multiples situations d’observation rencontrées lors de la recherche, l’un des points prégnants était l’importance de la culture interne de l’institution. Vieille de 200 ans, c’est tout naturellement que le passé et la tradition de la Cour resurgissent encore aujourd’hui sur ses méthodes de travail : « (…) il faut une petite révolution interne, la Cour reste très marquée par son histoire et son indépendance des magistrats. ». La certification n’y fait pas exception comme le souligne l’un des acteurs : « (…) on prend position, culturellement c’est quelque chose de nouveau (…) » ou encore : « (…) les changements sont profonds, fondamentaux, on change de nature dans l’exercice de nos fonctions (…) ». La certification interagit même avec cette forte culture et tradition car selon l’un des membres de la Cour : « (…) la certification c’est une modification très profonde des méthodes et de la culture, elle est en train de s’opérer et elle s’opère progressivement. ». La culture interne est ainsi un critère explicatif de la qualité de l’audit dans le sens où elle doit être prise en compte lors de la mise en œuvre des procédures d’audit ou des procédures de contrôle qualité. Enfin, le dernier critère, l’influence des référentiels internationaux, a été rapproché de la culture et l’environnement interne car ils semblent jouer le même rôle. Les référentiels internationaux représentent tous les référentiels normatifs ou même les guides de bonnes pratiques relatif à l’audit et utilisés par les institutions supérieures de contrôle étrangères et les cabinets d’audit. La certification étant un exercice nouveau et nécessitant des méthodes comme nous l’avons vu, des membres de la Cour montré l’importance selon eux des référentiels et de leur influence : « (…) il faut intégrer l’idée en certification comptable qu’il existe des normes internationales (…) »; « (…) c’est un nouveau métier spécifique que celui de la certification, avec des règles inspirées très largement des règles internationales ISA. ». La qualité de la certification est donc également liée aux pratiques étrangères et à la normalisation représentée par les référentiels internationaux.

ii. Une approche inductive

La deuxième catégorie des critères explicatifs de la qualité de l’audit est constituée des critères propres à la situation et à l’avancée des travaux de la Cour des comptes car issus d’une approche inductive et non déductive. Il s’agit de l’informatisation et formalisation des méthodes, de l’adaptation des délais, de la mise en place d’un contrôle de deuxième niveau190, de l’articulation interne et de l’organisation hiérarchique commune.

Ces nouveaux critères explicatifs de la qualité et spécifiques à la Cour sont représentatifs de l’aspect novateur de l’exercice de la certification pour l’institution. L’informatisation191, la formalisation et l’adaptation des délais peuvent être rattachées à l’effet d’expérience nécessaire selon les acteurs de la certification pour améliorer la qualité. En effet, lors des entretiens, le besoin de professionnalisation a été largement abordé pour définir la qualité de l’audit, un des acteurs de la certification énonce à ce sujet : « (…) il faut une rigueur et une uniformisation des méthodes qui ne mettent pas en cause l’indépendance (…) ». L’effet d’expérience doit ainsi permettre d’améliorer la gestion des délais, les connaissances et les méthodes car comme le souligne un membre de la Cour : « (…) il y a une obligation de méthode dans la certification beaucoup plus présente que dans les autres travaux de la Cour où il y avait une notion plus artisanale. ». Le critère explicatif suivant, celui de l’adaptation des délais est également perçu comme une contrainte : « (…) la deuxième chose c’est que la mission est encadrée par des délais très stricts. Historiquement, la Cour n’avait pas l’habitude, ce n’est pas la même chose et cela suppose un changement d’organisation. Il faut travailler à rebours pour respecter les dates. ». Cette contrainte impose donc un changement pour la Cour comme le précise un autre membre de la Cour : « Les procédures de la Cour actuellement ne sont pas du tout adaptées à un exercice fortement contraignant en terme de calendrier (..). Il faut des délais pour tout ce qui est observations d’audit, les délais sont trop longs ».

190 Le contrôle de deuxième niveau correspond à une revue des travaux organisée dans le cadre du contrôle qualité tel qu’il est prévu dans les normes ISA (International Standards on Auditing) détaillées dans le chapitre 3.

191 L’informatisation correspond notamment à l’utilisation d’un logiciel d’audit spécifique TeamMate qui permet la numérisation des dossiers de travail.

Selon un membre de la Cour : « Il faut organiser une revue de second niveau des travaux importante pour avoir une harmonie ». La mise en place d’un contrôle de second niveau est donc un autre critère qui concourt à la qualité de l’audit pour la Cour en participant à la création d’une harmonie pour les différents travaux. Un acteur interviewé précise : « Pour le contrôle qualité, ce qui est prévue actuellement c’est un retour sur procédures des travaux. ». Le contrôle de second niveau est donc bien perçu comme un mécanisme permettant d’avoir du recul sur les travaux de certification.

Les critères d’organisation hiérarchique commune et d’articulation interne semblent caractéristiques d’une évolution importante de l’organisation du travail à la Cour pour prétendre à la qualité de ses travaux de certification comme l’explique un acteur de la certification : « (…) je crois que les plus grands changements sont d’ordre méthodologique (…) et cela repose beaucoup mais pas seulement sur une coordination. ». La Cour étant organisée en Chambre ayant chacune des compétences spécifiques, la certification se définie alors comme un exercice inter-chambre qui nécessite une uniformisation des méthodes et une organisation nouvelle, un point nécessaire à la qualité des travaux qui n’est pas sans rencontrer certains obstacles selon l’un des acteurs : « (…) il y a une obligation de coordination phénoménale, pour l’instant cela ne fonctionne pas bien car l’indépendance de chacun est telle qu’il tient à la conserver.». L’articulation interne devient donc un pilier important pour la mise en œuvre des procédures de travail, cette articulation doit être voulue et reconnue par un maximum de personnes selon l’un des membres de la Cour : « (…) il faut qu’il y ait suffisamment de gens qui aient une vision transversale pour pouvoir cibler les efforts à effectuer (…) je pense que l’échelon transversal est important. ».

iii. Les critères non retenus

Concernant les critères issus de la littérature et invalidés, on relève tout d’abord le critère de la peer-review192. Cette pratique se heurte à la Cour à un barrage politique et culturel car l’institution est souveraine et sa culture marquée par l’indépendance et la tradition orale qui sont autant d’obstacles à la mise en place d’une telle pratique. De plus, le modèle juridictionnel de la Cour des comptes française diverge du modèle anglo-saxon qui est davantage tourné vers le modèle des cabinets d’audit et cela semble constituer un autre type d’obstacle comme le souligne l’un des acteurs : « (…) il y a quand même une résistance culturelle assez forte qui est renforcée par le fait qu’on est une juridiction, le modèle juridictionnel est complètement différent du modèle anglo-saxon. ». Pour la Cour des comptes, l’absence de revue par les pairs s’explique également par le secret d’instruction qui couvre les rapports d’instruction et par le mécanisme de contradiction qui ne permet pas à la Cour de communiquer ses observations provisoires avant la fin du cycle de contradiction. La réalisation d’une revue par les pairs imposerait alors d’ouvrir les dossiers de travail à une institution supérieure de contrôle en brisant ainsi le secret d’instruction ou le mécanisme de contradiction ce qui créerait alors un précédent, vis-à vis du juge d’instruction.

L’influence des litiges avec les clients est différente de celle développée dans la littérature car pour la Cour, le client est l’État et ce mandat constitutionnel ne peut être remis en cause même en cas de litiges importants. Les acteurs de la certification peuvent s’appuyer sur l’indépendance de la Cour des comptes pour marquer un peu plus leur distanciation par rapport aux litiges avec le client. Cela explique l’exclusion de ce critère dans la définition de la qualité pour la certification, les acteurs ne l’ayant pas perçu comme un critère explicatif.

192 La peer-review ou revue par les pairs correspond à un ultime stade de revue des travaux d’audit lors de la deuxième étape de la politique qualité défini dans les normes internationales d’audit, l’assurance qualité (se référer au chapitre1).