Champ de compétence des institutions supérieures de contrôle

By 12 February 2013

III. 3) Le champ de compétence et l’étendue des travaux des institutions supérieures de contrôle

Le dernier point permettant de caractériser le mode de fonctionnement général des ISC et l’environnement de l’audit financier est leur champ de compétence : les entités que chaque ISC audite et les différents audits pratiqués.

Cette information est directement connectée avec la définition du contexte national puisque le champ de compétence va être fonction de l’organisation étatique. Ainsi, pour les pays fédérés comme les États-Unis et le Canada, les institutions supérieures de contrôle examinent les administrations fédérales et les sociétés privées. Pour le GAO le champ de compétences comporte également les administrations locales lorsqu’elles reçoivent des fonds fédéraux. Pour les pays unitaires comme la France, l’ISC contrôle l’État, c’est-à-dire le Gouvernement central mais également les groupements d’intérêts publics, les établissements publics, les entreprises publiques, les organismes de droit privé gérant un régime obligatoire, les organismes bénéficiant de concours financiers du secteur étatique, les organismes faisant appel à la générosité publique et particularité française, les collectivités et établissements publics et groupements d’intérêts publics locaux52. L’ISC du Royaume-Uni contrôle, à l’image de la Cour des comptes, le Gouvernement central et les entreprises publiques. Finalement la Cour des comptes européenne qui opère dans une union d’états unitaires, compte dans son champ de compétence toutes les institutions européennes.

Le champ de compétences n’est pas réellement un élément permettant de caractériser les institutions supérieures de contrôle car ils présentent tous les mêmes limites. De plus, il est difficile de regrouper les missions d’audit des différentes ISC sous la même appellation : même si les institutions déclarent toutes réaliser par exemple des audits de la gestion, les définitions attachées à ce terme ne sont pas toujours similaires. C’est pourquoi, la présentation des missions des institutions supérieures de contrôle est fonction d’une typologie générale distinguant les principaux types d’audit qui leurs sont confiés : audit financier53, audit de performance, audit de la gestion, audit organisationnel, audit de conformité et audit juridictionnel54. Cette typologie correspond à l’approche proposée par Mikol (2000)55 qui distingue l’audit financier, de l’audit de la gestion56 et de l’audit opérationnel57.

52 Le champ de compétence correspondant à ce dernier groupe est délégué aux Chambres Régionales et Territoriales des comptes.
53 L’audit financier est un examen des états financiers d’une organisation visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur conformité et leur aptitude à refléter une image fidèle de la situation financière de l’organisation. Le terme d’audit et d’auditeur est apparu au XIVème siècle et qualifiait la fonction d’auditeur de la Cour des comptes. Il a ensuite été utilisé dans la culture anglo-saxonne avant d’être de nouveau utilisé en France.
Il a été défini par Bethoux, Kremper et Poisson (1986, p. 24) dans leur ouvrage intitulé « L’audit dans le secteur public » comme « l’examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et la fidélité avec laquelle les comptes annuels d’une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour l’exercice considérés, en tenant compte du droit et des usages du pays où l’entité siège ».
54 La Cour peut mettre la responsabilité des comptables publics en cause au terme d’une procédure dite de jugement des comptes, l’audit juridictionnel. Pour ce faire, elle analyse les comptes et les pièces justificatives. Elle vérifie également si les recettes ont été recouvrées et si les dépenses ont été payées conformément aux règles en vigueur. Par un arrêt, elle donne décharge au comptable si les comptes sont réguliers, elle le met en débet si des recettes n’ont pas été recouvrées ou si des dépenses ont été irrégulièrement effectuées.
55 Formes d’audit » par Alain Mikol dans « Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit.
56 L’audit de la gestion est l’un des audits les plus connus et les plus répandus, son objectif est de d’apporter des preuves d’une fraude, d’une malversation ou d’un gâchis ou encore de porter un jugement critique sur une opération de gestion (Mikol, 2000).
57 Une mission d’audit opérationnel a pour objet d’analyser les risques et les déficiences existants dans le but de donner des conseils, de faire des recommandations, de mettre en place de nouveaux procédés ou de nouvelles stratégies (Mikol, 2000). Il est généralement utilisé pour améliorer la performance d’une organisation, il est donc étroitement lié avec l’audit de performance, les deux termes étant parfois utilisés pour définir le même type d’audit.

L’audit opérationnel58 et l’audit de performance59 ont été ajoutés à cette typologie en raison de leur développement au sein des institutions supérieures de contrôle et au sein même de l’INTOSAI qui a créé une sous-commission pour chacun de ces types d’audit.

L’étendue des travaux réalisés ou les différents types d’audit menés par les institutions supérieures de contrôle ne sont pas non plus extrêmement différents mais cela permet de distinguer trois catégories d’ISC. La première constituée du GAO, du NAO et de l’OAG représente les ISC réalisant des audits financiers, des audits de performance, des audits de gestion et des audits organisationnels (le NAO et l’OAG ne distinguent cependant pas dans leurs travaux l’audit organisationnel de l’audit de performance). La deuxième catégorie représentée par la Cour des comptes française comporte une typologie supplémentaire, l’audit juridictionnel propre aux juridictions financières française. La dernière catégorie à laquelle appartient la Cour des comptes européenne ne réalise que des audits financiers60 comprenant des audits de conformité et des audits de la bonne gestion financière ou audit de performance.

Cette comparaison des ISC par l’étendue de leurs travaux doit être nuancée en raison de l’hétérogénéité des appellations des différents types d’audit selon les pays et les traductions disponibles. L’audit de la gestion, l’audit opérationnel et l’audit de performance sont des notions très proches l’une de l’autre. On ne peut donc écarter le fait qu’elles se confondent parfois dans la définition d’un seul et même exercice d’audit.

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Pour conclure cette première définition des institutions supérieures de contrôle en fonction à la fois du contexte national et du fonctionnement, il est utile de rappeler les différentes catégories dégagées.

58 Un audit de conformité est une évaluation de la conformité des opérations ou des systèmes relevant de domaines budgétaires spécifiques avec les règles et la réglementation applicables aux recettes ou aux dépenses (définition donnée par la Cour des comptes européenne dans son rapport présentant le programme de travail 2009).
59 L’audit de performance vise à évaluer la performance réalisée et à fournir un cadre d’analyse de l’efficience et de l’efficacité des résultats et des moyens mises à disposition pour atteindre les objectifs de la stratégie.
Cet audit, qui est une notion relativement neuve, a une démarche méthodologique propre mais qui ne diffère pas largement de celle d’un audit fonctionnel.
60 Les audits financiers pour la Cour des comptes européenne portent sur la fiabilité des comptes ainsi que sur la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes qui correspondent aux paiements réalisés en faveur de bénéficiaires des dotations de l’UE.

S’agissant du contexte national, chacun des topiques étudiés (politique, économique et social) a permis d’opposer le régime Parlementaire dans lequel évoluent le NAO et l’OAG au régime présidentiel dans lequel évoluent le GAO et la Cour des comptes (le premier impliquant une séparation souple des pouvoirs et le deuxième une séparation stricte des pouvoirs). Les différentes institutions supérieures de contrôle ont ensuite été classées selon une séparation nationale horizontale (NAO et Cour des comptes) ou selon une séparation verticale par états fédérés (OAG et GAO) afin de spécifier l’organisation de leurs travaux d’audit. L’étude du contexte social a également permis de distinguer les institutions de culture common law (GAO, NAO et OAG) des ISC de culture continentale (Cours des comptes française et européenne), la première catégorie laissant plus de place aux libertés individuelles et au recours à l’expertise extérieure alors que la deuxième accorde plus d’importance au formalisme et aux preuves. Finalement, l’étude du contexte national a conduit à observer le mode de régulation de la profession d’audit en dissociant les régulations marquées par l’associativisme et le légalisme (GAO) des régulations marquées par l’associativisme seul (NAO et OAG) ou encore d’un mode marqué par le corporatisme et le légalisme (Cour des comptes).

S’agissant du fonctionnement, les institutions supérieures de contrôle ont été analysées en fonction de leur positionnement, de leur niveau d’indépendance et de leurs champs de compétence. On retrouve ainsi une opposition entre les institutions d’audit rattachées au pouvoir législatif (GAO, NAO et OAG) et les institutions organisées en structure collégiale (Cours des comptes française et européenne). La définition des niveaux d’indépendance s’est révélée plus délicate car fonction de multiples critères comme le type de textes garantissant cette indépendance (loi pour le GAO, NAO et OAG, traité pour la Cour des comptes européenne ou constitution pour la Cour des comptes), le mode de nomination du dirigeant de l’institution supérieure de contrôle (sur décision du pouvoir exécutif après consultation du pouvoir législatif pour le NAO, OAG et GAO ou sur seule décision du pouvoir exécutif pour la Cour des comptes) ou encore fonction de la loyauté ou proximité envers le pouvoir exécutif (NAO et OAG) ou du pouvoir législatif (GAO, Cour des comptes européenne et française). Enfin, l’analyse du mode de fonctionnement général s’est conclue sur la définition du champ de compétence et des travaux réalisés en distinguant deux champs différents selon que l’on parle de Gouvernement central (NAO, Cour des comptes) ou de Gouvernements fédérés (GAO, OAG).

Les schémas ci-après positionnent des institutions supérieures de contrôle en fonction tout d’abord de leur contexte national prenant en compte le contexte politique, la culture et le mode de régulation.

Schéma 6 : Positionnement des institutions supérieures de contrôle selon le contexte national

Le deuxième schéma positionne les institutions supérieures de contrôle en fonction de leur mode de fonctionnement en faisant apparaître leur rattachement au pouvoir et le champ de compétence.

Schéma 7 : Positionnement des institutions supérieures de contrôle selon leur fonctionnement

L’approche comparative internationale a donc permis d’identifier des variables environnementales pouvant avoir une influence sur l’institution tant au niveau de son fonctionnement que de ses pratiques en matière de politique qualité.

Lire le mémoire complet ==> (La politique qualité de la certification des comptes publics : le cas de la Cour des comptes)
Thèse présentée et soutenue publiquement à la Cour des comptes en vue du Doctorat des Sciences de Gestion
Université de Poitiers – Ecole doctorale sociétés et organisations