Prix de transfert et la planification fiscale internationale

By 9 October 2012

Le prix de transfert – Section 2 :

« L’expression prix de transfert vise les relations entre entités appartenant à un même groupe et situées dans des Etats différents au regard des prix et conditions des marchandises, des services et des actifs qu’elles peuvent s’échanger ou se vendre »295.

Les entreprises multinationales disposent d’une certaine marge d’appréciation dans la fixation des prix de transfert internes.
Les mécanismes d’optimisation fiscale internationale peuvent avoir pour effet de transférer une partie du bénéfice d’un pays à un autre, moins imposé au moyen d’une manipulation du prix de transfert296.

Ainsi, une filiale implantée dans un Etat à taux d’imposition élevé, a intérêt à vendre un bien ou une marchandise à une autre société du groupe située dans un autre Etat à faible taux d’imposition à un prix réduit. Une telle opération permet de déplacer une partie du revenu du groupe d’un Etat où l’impôt est élevé, à un autre où l’impôt est réduit, ce qui permet de procurer une économie d’impôt pour le groupe297.

La manipulation du prix de transfert est une technique permettant de déplacer certains revenus, qui doivent être normalement réalisés sur un territoire, vers un autre pays ce qui est de nature à priver le premier Etat de la recette fiscale correspondante.

Conscientes de ce phénomène susceptible d’amputer leurs recettes, les administrations fiscales des différents pays accordent une importance particulière à la problématique du transfert des bénéfices par la manipulation des transactions intragroupes. « D’une manière générale, les administrations cherchent à appréhender la marge normale qui devrait résulter des transactions intragroupes, et écarter la marge apparente telle qu’elle résulte des manipulations des prix de transfert »298. Or pour déterminer la marge bénéficiaire normale, il faut savoir le niveau de prix normal convenable au genre de spéculation en question299.

Pour déterminer ce prix de pleine concurrence, les administrations fiscales font souvent recours aux méthodes préconisées par le comité des affaires fiscales de l’OCDE300.

Sous-section 1 – Méthodes prévues par l’OCDE

Dans son rapport datant du 27 Juin 1995301, l’OCDE propose cinq méthodes de détermination du prix de transfert dont trois méthodes fondées sur les transactions (§1) et les deux autres sur les niveaux de profit (§2).

§1. Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions

Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions se présentent comme suit :
* Méthode du prix comparable sur un marché libre (1);
* Méthode du prix de revente (2);
* Méthode du prix de revient majoré (3).

1. Méthode du prix comparable sur un marché libre
Il s’agit du prix de pleine concurrence qu’auraient adopté deux entreprises indépendantes pour une transaction identique et dans des conditions vraisemblables.

Toutefois cette méthode peut s’avérer difficile à appliquer en pratique dans la mesure où il est impossible de trouver des transactions similaires, notamment, lorsque le produit n’est pas commercialisable à l’extérieur du groupe302 ou si la transaction porte sur « des produits à fort contenu « incorporel » (produits de luxe, logiciels sophistiqués, molécules pharmaceutique etc.) »303.

2. Méthode du prix de revente
Cette méthode consiste à retenir, comme point de départ, le prix auquel l’acheteur membre du groupe commercialise les marchandises achetées auprès d’une entreprise du même groupe, à une entreprise indépendante. Puis, il convient, pour déterminer le prix de transfert normal intragroupes, de retrancher la marge bénéficiaire considérée comme normale pour ce genre de transactions.

Cette méthode peut être utilisée, principalement, dans le cas de revente à l’état de la marchandise achetée, sans lui faire subir des transformations.

3. Méthode du prix de revient majoré
Cette méthode consiste à retenir comme point de départ le prix de revient de l’entreprise vendeuse et lui ajouter une marge bénéficiaire estimée normale pour la spéculation en question.

Selon T. LAMORLETTE et P. RASSAT304, cette méthode est plutôt adaptée à des transactions dont le prix est formé essentiellement de coût de revient. Toutefois, elle s’avère inappropriée en cas de transactions portant sur des produits de luxe dans la mesure où le coût de production est non significatif par rapport à la marque.

§2. Méthodes fondées sur les niveaux de profit

Les méthodes fondées sur les niveaux de profit sont :
* Méthode du partage des bénéfices (1) ;
* Méthode transactionnelle de la marge nette (2).

1. Méthode du partage des bénéfices
Cette méthode se base essentiellement sur une analyse de la nature d’intervention de chaque société du groupe dans la transaction en question. Ensuite, il convient de déterminer la valeur globale du profit que peut réaliser l’ensemble du groupe et procéder à sa répartition entre les sociétés membres du groupe selon l’importance de leurs interventions dans la transaction et dans des conditions de pleine concurrence.

2. Méthode transactionnelle de la marge nette
Selon cette méthode, la détermination du prix de transfert normal doit tout d’abord passer par une évaluation de la marge nette normale réalisée par des entreprises comparables indépendantes. Le prix adopté sera déterminé en supposant que les bénéfices réalisés soient similaires à ceux réalisés par les dites entreprises.

Sous-section 2 – Les risques inhérents aux revenus provenant de pays à fiscalité privilégiée :

Dans le but d’attirer les investisseurs étrangers, certains pays en développement consentent certains avantages fiscaux portant, notamment, sur l’exonération de l’impôt sur les bénéfices.

Toutefois, « si on appliquait les dispositions classiques relatives à l’élimination de la double imposition, l’avantage consenti par le trésor du pays hôte sera complètement neutralisé et se traduira en fait par une subvention, du budget de l’Etat hôte, généralement un pays en développement, au profit du trésor de l’Etat de résidence de l’investisseur, généralement un pays développé »305. En effet, « la méthode de l’imputation306 (principalement utilisée en matière de dividendes, d’intérêts ou de redevances) »307 peut avoir des répercussions préjudiciables à l’égard du pays de la source.

Selon ladite méthode, si le pays de la source ne percevra aucun impôt au titre des revenus réalisés sur son territoire, l’investisseur sera tenu de payer l’impôt, dans son pays de résidence, selon les règles de son droit interne sans bénéficier d’aucune exonération ou déduction.

Dans le but de conserver l’avantage de l’exonération au profit de l’investisseur et de préserver le caractère attractif du système fiscal du pays hôte, ces derniers tiennent lors de la conclusion d’une convention de non double imposition, à inclure des clauses relatives à l’octroi de crédit d’impôt fictif à l’investisseur qui réalise un revenu exonéré sur leur territoire, même si ce revenu n’a pas fait l’objet d’un prélèvement d’impôt308. Ainsi le crédit d’impôt fictif sera considéré comme effectivement payé et sera imputé sur l’impôt dû dans l’Etat de résidence.

Sous-section 3 – L’accord avec l’administration fiscale « Le Ruling »

Pour déterminer le prix de transfert et se prémunir contre les contestations éventuelles des administrations fiscales et les risques considérables que peut présenter un redressement portant sur la méthode retenue pour la détermination du prix de pleine concurrence, les entreprises multinationales recourent à la technique du rescrit fiscal ou « Ruling » (§1). Cette technique qui connaît un développement partout dans le monde (§2) a des effets très avantageux notamment sur la sécurité juridique du contribuable (§3).

§1. Définition du « Ruling »

« La notion du « Ruling » consiste en une prise de position formelle de l’administration fiscale saisie par un contribuable »309.

Dans ce cadre, les entreprises internationales peuvent interroger par écrit l’administration fiscale sur la méthode appropriée pour la détermination du prix de transfert, ou prendre son avis sur une méthode bien déterminée.

§2. Effets du « Ruling »

La technique de « Ruling » permet d’avoir une réponse précise et définitive à l’égard d’une situation fiscale bien déterminée ou à une question posée par le contribuable. Cette réponse est opposable à l’administration fiscale même si elle diverge avec la loi. En effet, lorsque l’administration fiscale a formellement pris position, elle ne peut en aucun cas redresser le contribuable en se basant sur une appréciation différente de ce qui a été confirmé au contribuable.

Toutefois, cette garantie ne s’applique que si le contribuable est à la fois conforme à la situation sur laquelle l’administration s’est prononcée. Si l’administration change de position à l’égard de la question posée par le contribuable, elle doit au préalable le mettre en courant. Ce changement n’est opposable au contribuable qu’à partir de la date où il en a pris connaissance. Il ne peut jamais avoir un effet rétroactif.

§3. Développement du « Ruling »

La technique de « Ruling » connaît un développement croissant dans le monde. En effet, dans certains pays comme les Etats-Unis, la Suède et le Canada, les positions administratives fournies en application de cette technique, font l’objet d’une publication.

En Tunisie, « cette technique ne trouve pas encore un terrain d’application malgré qu’elle ait été recommandée par le conseil économique et social dans le cadre de l’élaboration du CDPF »310.

Lire le mémoire complet ==> (Optimisation fiscale en matière d’IS, rôle de l’expert-comptable)
Mémoire élabore en vue de l’obtention du Diplôme d’Expertise Comptable
Faculté des sciences économiques et de Gestion de SFAX – Commission d’expertise comptable

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295 F. LEFEBVRE, Paradis fiscaux et opérations internationales, Pays et zones à fiscalité privilégiée, Mesures anti- évasion, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1997, P 418.
296 R. YAICH « La concurrence fiscale et l’entreprise », RCF, N°68, Editions Raouf YAICH, 2005, P 46.
297 Selon R. YAICH, « les mécanismes internationaux d’optimisation, qui ont pour effet de transférer une base imposable d’un Etat dans un autre peuvent conduire à un comportement de « passagers clandestin ». Ce qualificatif désigne l’agent économique qui ne paie pas le prix fixé par un Etat, pour la formation d’un revenu sur son territoire » (R. YAICH « La concurrence fiscale et l’entreprise », RCF, N°68, op.cit. P 46.
298 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratégie Fiscale Internationale, op.cit, P 28.
299 Selon T. LAMORLETTE et P. RASSAT, « le prix normal correspond au prix qui aurait été pratiqué par deux entreprises indépendantes pour une transaction comparable dans des circonstances similaires » (T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratégie Fiscale Internationale, op.cit, P 28).
300 Selon F. DERBEL « malgré que l’administration fiscale, confortée par sa position par les accords internationaux, a la possibilité de défendre ses intérêts et de redresser les prix de transfert ayant fait l’objet de manipulation, elle n’est pas parfois tout à fait souveraine dans l’appréciatiation et peut être démunie d’informations indispensables à la détermination du prix normal de transfert » (F. DERBEL « Le contrôle fiscal des opérations internationales », RCF, N°75, Editions Raouf YAICH, 2007, P 73).
301 Rapport de l’OCDE en date du 27 Juin 1995, « Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales », cité par T. LAMORLETTE et P. RASSAT (1997), Stratégie Fiscale Internationale, op.cit, P 29.
302 F. LEFEBVRE, Paradis fiscaux et opérations internationales, op.cit, P 423.
303 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratégie Fiscale Internationale, op.cit, P 29.
304 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratégie Fiscale Internationale, op.cit, P 30.
305 M. MAALAOUI, Mémento impôts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 35.
306 La méthode d’imputation est prévue par les articles 23 A des modèles de l’OCDE et de l’ONU « elle consiste à utoriser les deux Etats signataires d’une convention à percevoir un impôt, mais en permettant au contribuable de déduire de l’impôt du dans l’Etat de sa résidence un crédit d’impôt représentatif de l’impôt payé dans l’Etat de la source » (H. AYADI, Droit fiscal international, op.cit, P 110).
307 Ibid, P 113.
308 Selon S. BESBES, « la plupart des conventions conclues par la Tunisie comportent une clause de crédit d’impôt fictif préservant les avantages fiscaux octroyés aux investisseurs (S. BESBES, Précis de fiscalité internationale », op.cit, P 39).
309 W. BOUZEYAINE, « La technique du rescrit fiscal ou « Ruling » », Journal L’expert du 29/4/2008, P 9.
310 Ibid.