Politique comptable à effet fiscal, fonctionnement de la société
Section 2
Le fonctionnement de la société
L’optimisation fiscale s’appuie sur les politiques comptables à effet fiscal (Sous-section 1), la gestion des investissements (Sous-section 2) et la politique de rémunération du personnel (Sous-section 3).
Politique comptable à effet fiscal
« La comptabilisation des opérations effectuées par l’entreprise obéit à une réglementation définie par des normes spécifiques. Mais il est vrai aussi que les dirigeants, de part leur position stratégique, disposent d’une certaine marge de liberté quant aux choix des méthodes et des options comptables »211.
Le choix d’une pratique, ou d’une autre, est généralement influencé par la volonté des dirigeants de présenter des résultats comptables permettant une minimisation de la charge fiscale ou un résultat comptable suffisamment bénéficiaire permettant de satisfaire les bailleurs de fonds.
Les opérations conclues avec les fournisseurs et les clients sont génératrices de charges et de produits, dont le rattachement à l’exercice obéit à des règles pouvant être optimisées en fonction du besoin du chef d’entreprise.
1. Opérations avec les fournisseurs
Les opérations conclues avec les fournisseurs sont généralement génératrices de charges déductibles de l’assiette de l’impôt sous réserve de remplir les conditions de fond et de forme prévues par la réglementation.
En vu de gérer son résultat fiscal, le chef d’entreprise peut choisir la date optimale d’engagement de certaines charges. De même, il peut décider d’étaler ou non certaines charges susceptibles d’étalement conformément au système comptable.
1. Choix de la date d’engagement de certaines charges
« Les entreprises peuvent être tentées d’anticiper ou de retarder l’engagement de certaines opérations génératrices de charges, notamment à la fin de l’exercice, dans le but de diminuer ou au contraire d’augmenter le montant de leur résultat imposable »212.
Ces charges doivent, bien évidemment, correspondre à des prestations ou services utiles ou inévitables à l’entreprise dont on cite, les frais d’entretien et de réparation, les frais de formation professionnelle, l’engagement d’une mission spécifique d’audit213.
2. Possibilité d’étalement de certaines charges
« En règle générale, les charges engagées par une entreprise au cours d’un exercice sont en totalité imputées à cet exercice parce qu’elles se rattachent généralement aux revenus de ce même exercice, conformément à la convention de rattachement des charges aux produits »214.
Cependant, certaines charges peuvent ne pas être affectées totalement à l’exercice de leur engagement en raison de l’impact significatif qu’elles peuvent avoir sur les exercices ultérieurs.
Dans ce cas, il est approprié selon la norme comptable n° 10 de les comptabiliser parmi les actifs de l’entreprise et de les affecter aux résultats de l’exercice en cours et des exercices suivants par le biais de l’amortissement pour assurer un meilleur rattachement des charges à leurs produits.
* Les frais préliminaires : Dans la phase de création ou d’extension, l’entreprise supporte généralement des dépenses importantes relatives aux formalités juridiques, la mise au point des sources d’approvisionnement, la réalisation des investissements, le recrutement et la formation du personnel, la prospection commerciale, le démarrage de la production etc…
Le décret n°2008-492 du 25/2/2008, a affirmé que les frais préliminaires peuvent être capitalisés et amortis au taux de 100 % au cours de l’année de leur engagement.
Notons que, la doctrine administrative, à l’instar du système comptable des entreprises, a autorisé la capitalisation de certains frais préliminaires et leur résorption sur une période de 3 ans215. Le principe d’étalement comptable reste valable puisque les règles fiscales instituent un taux maximum d’amortissement, ce qui laisse à l’entreprise la possibilité de choisir un taux inférieur lorsqu’elle le juge opportun.
Dans le même sens, la doctrine administrative a refusé la comptabilisation des charges financières en frais préliminaires et a affirmé que ceux-ci doivent être affectés exclusivement à l’exercice auquel elles se rapportent et constatées en charges216.
* Les charges à répartir : Certaines charges supportées par l’entreprise, notamment de formation du personnel, d’études d’organisation, de transfert d’un établissement et de publicité217 peuvent être constatées en charges reportées lorsque les conditions suivantes sont satisfaites218 :
* Elles se rapportent à des opérations spécifiques identifiées ;
* La rentabilité globale et leur impact sur les exercices ultérieurs sont démontrés.
« Outre l’estimation difficilement contrôlable de la possibilité de récupération des frais au cours des exercices ultérieurs, la difficulté réside encore dans l’appréciation de la nature même des charges qui font partie des charges à répartir »219.
211 W. KHOUFI et M. LAADHAR « La gestion du résultat comptable à travers les accruals », RCF N°69, Editions Raouf YAICH, 2005, P 23.
212 F. LEFEBVRE, Gestion fiscale de l’entreprise, Guide pratique de gestion et d’optimisation fiscale, Editions Francis Lefebvre, Paris, 2001, P 112.
213 Les achats de services ou de biens destinés à la vente ne se prêtent pas à ce genre d’exercice. En effet, c’est vrai que ces opérations effectuées à la fin de l’exercice sont comptabilisées en charges et par suite déduites du résultat, mais elles augmentent aussi d’un montant égal les stocks de l’exercice. L’opération a donc un effet neutre sur le résultat comptable et fiscal de l’exercice.
214 Norme comptable n° 10 relative aux charges reportées, paragraphe 1.
215 Dans une prise de position (593) du 22 avril 2004, la DGELF a précisé que les dépenses importantes de formation et les études techniques réalisées dans le cadre d’un projet d’extension peuvent être capitalisées sous réserve de satisfaire certaines conditions.
La DGELF a précisé également que la résorption des frais préliminaires est reportable sans limite dans le temps.
216 Dans une prise de position (502) du 22 mars 2003, la DGELF a précisé que les charges financières supportées au titre de la création d’une nouvelle unité de production ne peuvent être assimilés à des frais préliminaires et doivent être comptabilisées, conformément au principe de l’autonomie des exercices au titre de leur exercice de rattachement.
217 Dans une prise de position (2472) du 22 novembre 2000, la DGELF a précisé qu’elle n’est pas habilitée à dé
finir les méthodes comptables de l’entreprise. Pour ce qui est des frais de publicité d’un volume important ayant un impact sur les exercices suivants comptabilisés en charges reportées, la DGELF a précisé que lesdites charges peuvent être amorties soit en totalité (à 100%) dès la première année soit sur 3 exercices.
218 Norme comptable n°10 relative aux charges reportées, paragraphe 19.
219 W. KHOUFI et M. LAADHAR « La gestion du résultat comptable à travers les accruals », op.cit, P 24.
L’étalement ou non des charges reportées est considéré comme un instrument fiscal entre les mains des dirigeants permettant de gérer le résultat imposable.
Les opérations avec les clients se traduisent généralement par des produits soumis à l’impôt au cours de l’exercice au titre duquel ils sont rattachés ou par des charges en cas de constatation d’une provision pour dépréciation de créances douteuses.
1. Exercice de rattachement
Le rattachement des produits au résultat obéit à des règles impératives fixées par la norme comptable n° 3 relative aux revenus. Toutefois, il est possible d’agir sur le rattachement des produits aux exercices grâce à certaines clauses rédigées judicieusement dans les contrats conclus avec les clients.
Les règles de rattachement des produits aux exercices diffèrent selon qu’il s’agit d’opérations de ventes ou de prestations de services.
- Opérations de ventes : Selon le paragraphe 9 de la norme comptable n° 3 relative aux revenus, les ventes de marchandises et de produits fabriqués doivent être constatées en comptabilité si les conditions suivantes sont satisfaites :
- L’entreprise a transféré à l’acheteur les principaux risques et avantages inhérents à la propriété ;
- Le montant des revenus peut être mesuré de façon fiable ;
- Il est probable que des avantages futurs associés à l’opération bénéficieront à l’entreprise; et
- Les coûts encourus ou à encourir concernant l’opération peuvent être mesurés de façon fiable.
Le transfert de propriété coïncide généralement avec la date de livraison des biens vendus ou de la conclusion du contrat. Dans la mesure où l’entreprise est libre de choisir les modalités de livraison, elle pourra influer sur la date de rattachement des revenus résultant particulièrement des opérations de ventes réalisées à la fin de l’exercice.
En effet, « les entreprises peuvent par exemple retarder la formation du contrat et donc du transfert de propriété :
* en concluant une vente franco en cas de transport des locaux du vendeur à ceux de l’acheteur car le transfert de propriété n’intervient alors qu’après le transport ;
* ou bien en assortissant la vente d’une condition suspensive (vente à l’essai par exemple). Dans ce cas, le transfert de propriété ne s’opère qu’au moment de la réalisation de la condition et le produit ne peut être pris en compte avant cette date »220.
* Prestations de services : « Lorsque le résultat peut être estimé de façon fiable221, les revenus découlant de la prestation de service doivent être comptabilisés au fur et à mesure que les services sont rendus par référence au degré d’avancement des opérations à la date d’arrêté des états financiers »222.
Pour le cas spécifique des revenus résultant des contrats de construction, la norme comptable n° 9, relative aux contrats de constructions, a adopté le même principe223 quant à la prise en compte de ces revenus.
De sa part, la doctrine administrative a ignoré les dispositions du paragraphe 11 de ladite norme en stipulant qu’à la clôture de l’exercice, les travaux inachevés doivent être constatés dans tous les cas dans le compte de « Stocks de travaux encours » pour leurs coûts de revient224.
La détermination du degré d’avancement est une question de fait qui dépend de l’étendue exacte des obligations qui incombent au prestataire. Les clauses du contrat définissant la mission exacte et fixant judicieusement les obligations des parties contractantes sont déterminantes à cet égard et permettent d’avancer ou de retarder la date de prise en compte du produit.
2. Provisions pour dépréciations des créances douteuses :
Lorsque le recouvrement de la créance devient incertain, le client procède à la constatation d’une provision pour dépréciation, dont le fait générateur et la déductibilité fiscale sont régis par des règles précises fixées par la législation.
* L’estimation et le fait générateur de la provision : Une Provision pour dépréciation des créances douteuses doit être constatée en comptabilité si les conditions suivantes sont satisfaites :
* la disponibilité d’une information antérieure à la publication des états financiers indiquant que le recouvrement d’une créance est devenu incertain ;
* le montant de la perte qui en résulte peut être raisonnablement estimé.
« Les estimations relatives à la survenance et à l’incidence financière des éventualités sont déterminées par le jugement des dirigeants de l’entreprise sur la base de tout rapport pouvant étayer leur décision »225.
* Optimisation de la date de constatation comptable et de recours en justice :
« En pratique, la constitution d’une provision pour dépréciation et son ajustement ultérieur laisse une grande latitude aux dirigeants pour la mise en œuvre du principe de prudence, étant donné qu’ils possèdent des informations privées qui leurs permettent de prévoir les éventualités futures »226.
220 F. LEFEBVRE, Gestion fiscale de l’entreprise, Guide pratique de gestion et d’optimisation fiscale, op.cit, P 154.
221 Selon le paragraphe 14 de la norme comptable n°3 relative aux revenus, le résultat découlant d’une prestation de services peut être estimé de façon fiable lorsque l’ensemble des conditions suivantes est rempli :
ƒ Le montant des revenus de la prestation de services peut être mesuré d’une façon fiable ;
ƒ Il est probable que des avantages économiques futurs associés à l’opération bénéficieront à l’entreprise ;
ƒ Le degré d’avancement de l’exécution de la prestation de services peut être évalué de façon fiable ;
ƒ Les charges encourues pour la prestation de services et les charges à encourir pour achever l’ensemble des services prévus peuvent être mesurées de façon fiable.
222 Norme comptable n°3 relative aux revenus, paragraphe 14.
223 Le paragraphe 11 de la norme comptable n°09 relative aux contrats de constructions stipule à cet effet : « Lorsque le résultat d’un contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les revenus relatifs au contrat doivent être comptabilisés au fur et à mesure que les travaux sont exécutés par référence au degré d’avancement des travaux à la date d’arrêté des états financiers »
224 Dans une prise de position (1578) année 2003, la DGELF a précisé le fait générateur des revenus pour les travaux publics en matière d’IS :
225 Norme comptable n°13 relative aux éventualités et évènements postérieurs à la date de clôture, paragraphe 26.
Ainsi pour les années où le résultat réalisé dépasse le résultat souhaité, les dirigeants peuvent procéder à la constatation des provisions supplémentaires pour diminuer le résultat. Dans le cas contraire, les dirigeants peuvent ne pas constater totalement ou provisoirement des provisions ou procéder à une reprise d’une ou plusieurs provisions pour augmenter le résultat227.
Sur le plan fiscal, la déductibilité de la provision228 suscite la réunion de plusieurs conditions dont la plus importante est d’intenter une action en justice contre le client défaillant, avant la clôture de l’exercice au titre duquel la provision est déduite229.
Ainsi, l’entreprise peut retarder ou avancer la date de recours en justice pour agir sur l’année de déductibilité fiscale de la charge de provision.
§3. Choix de l’année de réalisation et d’imposition des plus values
Dans la mesure où l’entreprise dispose de terrains, d’immeubles, de biens d’équipements, de matériels de transport ou autres biens qu’elle compte vendre, et que cette cession va générer une plus value imposable significative, il sera opportun d’effectuer l’opération de cession au cours de l’exercice dont le résultat est jugé inférieur au résultat souhaité. En effet, dans le cas contraire, l’opération de vente peut entraîner un rehaussement important de la charge d’impôt par comparaison aux années ordinaires ce qui peut gêner la trésorerie de l’entreprise.
§4. La mise en rebut
La mise en rebut d’actifs ne peut constituer une charge déductible que sur la base de pièces justificatives230.
L’entreprise peut effectuer l’opération de mise en rebut au cours d’un exercice, dont le résultat est estimé élevé, pour minorer le bénéfice imposable et alléger, par conséquent, la charge de l’impôt.
§5. Choix du mode d’amortissement
Le régime d’amortissement a fait l’objet d’une refonte par la loi n°2007-70 du 27/12/2007 portant loi de finances pour l’année 2008 et par le décret n°2008-492 du 25/2/2008 fixant les nouveaux taux maximums d’amortissements linéaires et la durée minimale des amortissements des actifs exploités dans le cadre des contrats de leasing ainsi que la valeur des actifs immobilisés pouvant faire l’objet d’un amortissement intégral.
La nouvelle réglementation préconise quatre modes d’amortissement :
- Le mode linéaire ;
- Le mode accéléré ;
- Le mode exceptionnel231 ;
- Le mode massif232.
La mise en œuvre de ces régimes revêt un caractère facultatif qui dépend du choix du dirigeant de l’entreprise.
227 Ces pratiques courantes permettant le lissage du résultat, constituent des manœuvres frauduleuses sanctionnées par la loi.
228 En vertu des dispositions de l’article 45 de la loi de finances pour la gestion 2008, les provisions pour dépréciations des créances douteuses, des stocks destinés à la vente et des actions cotées en bourse sont déductibles dans la limite de 50% du bénéfice imposable à partir du 1/1/2008. Cet article a abrogé les dispositions du paragraphe 4 de l’article 12 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés qui prévoyait une limite de déductibilité de l’ordre de 30% du bénéfice imposable.
229 Dans une prise de position de janvier 2000, la DGELF a précisé que la condition de poursuite en justice exigée pour la déduction des provisions pour créances douteuses doit être remplie avant la clôture de l’exercice au titre duquel la provision est déduite.
230 Article 12 bis du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés, ajouté par l’article 41 de la loi n° 2007-70 du 27/12/2007, portant loi de finance pour l’année 2008.
231 Selon les termes de l’article 13 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés « les entreprises qui construisent ou font construire ou achètent des immeubles d’habitation destinés au logement de leur personnel à titre gratuit, peuvent, dès l’achèvement des constructions ou leur acquisition, effectuer un amortissement exceptionnel égal à 50% de leur prix de revient, déductible pour l’établissement du bénéfice. La valeur résiduelle desdites constructions étant amortissable sur une durée de dix ans ». Toutefois, cet avantage en matière d’assiette de l’impôt sur le bénéfice est accompagné par une imposition à la retenue à la source et à la CNSS ce qui est dépourvue de toute logique.
232 L’article 4 du décret n°2008-492 du 25/2/2008 prévoit à cet effet « La valeur maximale des biens immobilisés de faible valeur pouvant faire l’objet d’un amortissement intégral au titre de l’année de leur utilisation est fixée à 200 dinars».
233 Dans une prise de position (2205) du 16 décembre 2003 la DGELF a précisé que les taux d’amortissement fixés par l’arrêté du 16 janvier 1990 sont des taux maximums et qu’il est possible d’utiliser des taux inférieurs à condition de les maintenir tout au long du plan d’amortissement.
La DGELF a précisé également pour les équipements ayant été amortis selon les taux prévus par l’arrêté du ministre des finances du 16 janvier 1990, l’entreprise peut opter pour un taux d’amortissement inférieur à celui pratiqué initialement à condition de déposer des déclarations rectificatives au titre des années amortis selon le taux prévu par ledit arrêté et à condition qu’elles ne soient pas prescrites.
En effet, si le résultat de l’entreprise est élevé, celle-ci aura intérêt à adopter l’un des régimes de faveurs, ce qui permettra d’augmenter les charges d’amortissement et d’alléger la charge fiscale.
Par contre, si l’entreprise est insuffisamment bénéficiaire, le chef d’entreprise peut privilégier l’application de méthode d’amortissement lent. Aussi, il a la possibilité d’amortir sur une période supérieure à celles fixées par la législation fiscale sous réserve de respecter certaines conditions233.
