Options aux régimes fiscaux de retenue à la source libératoire

By 9 October 2012

Les options aux régimes de retenue à la source libératoire – Sous-section 3 :

Les options aux régimes de retenue à la source libératoire portent notamment sur les intérêts (§1), les dividendes (§2), les redevances (§3), les travaux de construction, opérations de montage ou de surveillance (§4) et sur les cessions d’immeubles par les sociétés étrangères non établies en Tunisie (§5).

§1. Les intérêts

1. Définition
Selon la DGELF284, « le terme intérêts désigne généralement les revenus des fonds publics, des obligations d’emprunts, assorties ou non de garanties hypothécaires et des créances de toute nature, ainsi que tous autres produits assimilés aux revenus de sommes prêtées par la législation fiscale de l’Etat d’où proviennent les revenus.

2. Règles d’imposition en droit commun
En vertu des dispositions combinés de l’article 52-I-c et 52-II du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés, les revenus de capitaux mobiliers, à l’exception des intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles, sont soumis à une retenue à la source au taux de 20%. Ce taux est ramené à 2.5% pour les intérêts servis aux établissements bancaires non établis en Tunisie285.

Cette retenue à la source est libératoire de l’impôt sur les sociétés et ce au titre des sommes servies aux non résidents et non établis en Tunisie.

3. Règles d’imposition en droit conventionnel
Le régime d’imposition prévu par les conventions de non double imposition diffère selon qu’il s’agit d’intérêts réalisés directement par une société étrangère ou réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable Tunisien, ce qui offre aux entreprises la possibilité de choisir le régime qui leur est plus favorable.

1. Intérêts réalisés directement par une société non établie en Tunisie
Selon S. BESBES286, la plupart des conventions conclues par la Tunisie ont adopté la solution de partage d’imposition.

Ainsi, les intérêts sont généralement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, mais ils peuvent être imposés dans le pays de la source à un taux réduit prévu par la convention de non double imposition287. La retenue à la source subie dans le pays de la source est imputable sur l’impôt dû dans le pays de résidence.

2. Intérêts réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable
Ces intérêts sont imputables à l’établissement stable et soumis au régime d’imposition du droit commun. Le taux de faveur de la retenue à la source prévu par la convention fiscale qui lie les deux pays est inapplicable dans ce cas. En effet, ces intérêts sont soumis à une retenue à la source de 20%.

3. Prise en charge de l’impôt par le débiteur installé ou établi en Tunisie
Dans le cas de prise en charge de l’impôt par le débiteur des intérêts, le taux réduit d’imposition prévu par la convention n’est plus applicable.

En effet, la retenue à la source sera déterminée selon le taux de droit commun avec la formule de prise en charge qui se présente comme suit288 : (100*t)/ (100-t).

§2. Les dividendes

1. Définition
Les deux modèles de convention définissent la notion de dividendes comme étant « les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateurs, ou autres parts bénéficiaire à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autre parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’Etat dont la société distributrice est un résident »289.

2. Règles d’imposition en droit commun
Selon les termes de l’article 48-III du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés, les dividendes régulièrement distribués par les sociétés tunisiennes sont déductibles lors de la détermination du résultat imposable.

Toutefois, les dividendes provenant des sociétés étrangères sont imposables en Tunisie

3. Règles d’imposition en droit conventionnel
Les règles d’imposition des bénéfices distribués sont similaires à celles des intérêts. Ces règles n’ont plus d’effet fiscal pour la Tunisie à partir de l’exonération des dividendes le 1er Janvier 1990. Toutefois, elles poursuivent leur effet pour les autres Etats ayant conclu une convention avec la Tunisie lorsque leur système fiscal prévoit l’imposition des bénéfices distribués.

§3. Les redevances

1. Définition
Le Modèle de l’OCDE290 définit les redevances comme étant « les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secrets, ainsi que pour l’usage d’un équipement industriel, commercial ou scientifique ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ».

Selon la DGELF291, le terme redevance couvre également les rémunérations payés en contrepartie des études techniques ou économiques et de l’assistance technique.

Il est à souligner que le terme redevance n’est pas défini de la même manière par les différentes conventions conclues par la Tunisie. L’exemple des conventions conclues avec la France et la Belgique est édifiant à ce titre. En effet, ces deux conventions n’intègrent pas l’assistance technique et les études techniques dans la définition de la notion de redevance.

2. Règles d’imposition en droit commun
Aux termes des articles 3 et 52 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés, les redevances servies à des personnes non domiciliées ni établies en Tunisie, par des personnes autres que totalement exportatrices sont soumises à une retenue à la source libératoire au taux de 15%.
Toute prise en charge de la retenue à la source par le débiteur tunisien, est selon le paragraphe 2 de l’article 14 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés, non admise en déduction pour la détermination du bénéfice imposable.

3. Règles d’imposition en droit conventionnel
Les règles d’imposition des redevances sont en principe similaires à celles des intérêts et des dividendes. Toutefois, il est à remarquer que :
* Le taux de retenue à la source applicable aux redevances est le taux le plus favorable entre celui fixé par le droit commun soit 15% et celui fixé par la convention ;
* La retenue à la source supportée par une société tunisienne, sur des redevances

provenant d’un pays étranger et non affectés à un établissement stable dans ce pays, ne sont pas imputables sur l’impôt du en Tunisie selon le régime de partage d’imposition prévu par les dispositions conventionnelles, puisque ce revenu est considéré comme provenant d’exportation et bénéficiant d’une exonération totale de l’impôt en Tunisie.

§4. Travaux de construction, opérations de montage ou de surveillance

En vertu des dispositions de l’article 52-II-3, les rémunérations des travaux construction, opérations de montage et les activités de surveillance ne dépassant pas en Tunisie une période de 6 mois, et réalisés par des personnes non résidentes, ou par les associés et les membres non résidents des sociétés et des groupements, et dont chaque membre ou associé réalise en son nom personnel sa quote-part des travaux et services constituant l’objet de la société ou du groupement, sont soumises à une retenue à la source libératoire aux taux suivants :
* 5% du montant brut des rémunérations des travaux construction ;
* 10% du montant brut des rémunérations pour les opérations de montage ;
* 15% du montant brut des rémunérations pour les activités de surveillance ainsi que pour toutes les autres activités et services réalisés par les associés ou les membres non résidents des sociétés et des groupements susvisés.

Il s’en sort que le régime de la retenue à la source libératoire s’applique si les deux conditions suivantes se trouvent satisfaites292 :
* l’opérateur non résident est considéré comme établi en Tunisie par le droit commun ou par les conventions de non double imposition ;
* les travaux sus visés ne dépassent pas en Tunisie la période de 6 mois.

L’imposition selon le régime de la retenue à la source libératoire dispense les personnes concernées de l’obligation de tenue de comptabilité régulière et de dépôt de déclaration d’existence.

Les dites personnes peuvent selon les termes de l’alinéa 3, §2 de l’article 52 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés, opter pour le paiement de l’impôt sur les sociétés sur la base des revenus ou bénéfices nets réalisés.
L’option est réalisée par le dépôt d’une demande au bureau de contrôle compétent lors du dépôt de la déclaration d’existence prévue par l’article 56 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés. Les personnes concernées doivent aviser les débiteurs des sommes leur revenants de cette option.

En cas d’option pour le paiement d’impôt selon le régime réel et de non respect des obligations fiscales et comptables prévues par le code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés, l’impôt sur les revenus du ne doit pas être inférieur à celui calculé sur la base de la retenue à la source libératoire.
Le schéma suivant illustre le régime de la retenue à la source libératoire au titre des travaux de construction, opérations de montage ou de surveillance 293 :

Schéma illustrant le régime de la retenue libératoire au titre des travaux de construction, opérations de montage ou de surveillance et membres de groupement de sociétés
le régime de la retenue libératoire au titre des travaux de construction, opérations de montage ou de surveillance et membres de groupement de sociétés
Source : R. YAICH, « Fiscalité internationale », cours de soutien en fiscalité – version 2008, P 10

§5. Les cessions d’immeubles par les sociétés étrangères non établies en Tunisie

En vertu des dispositions combinées des articles 45-II, 52-I-b et 52-II-1, les plus values réalisées par les personnes morales non établies ni domiciliées en Tunisie, sur cessions d’immeubles sis en Tunisie, des droits s’y rattachant ou de droits sociaux dans les sociétés civiles immobilières, non exploités et non rattachés à un établissement stable en Tunisie, sont soumises à une retenue à la source libératoire d’impôt au taux de 15% du prix de cession ou à l’impôt au taux de 30% calculé sur la différence entre le prix de cession et le prix de revient ou d’acquisition du bien.

Les personnes morales étrangères peuvent, par conséquent opter pour l’un des régimes suivants :
* Etre imposée selon le régime de la retenue à la source libératoire de 15% ;
* Etre soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 30%. Dans ce cas, la retenue à la source supportée est imputable sur l’impôt et l’excédent est restituable sur demande.

La retenue à la source de 15% est opérée lorsque la cession est faite à l’Etat, aux collectivités locales, à une personne morale, ou à une personne physique soumise au régime réel.

Lorsque la cession est faite à une personne physique non soumise à l’obligation de retenir à la source, la doctrine administrative autorise les sociétés réalisant les revenus sus visés à opter pour l’imposition au taux libératoire de 15% du prix de cession294.

Lire le mémoire complet ==> (Optimisation fiscale en matière d’IS, rôle de l’expert-comptable)
Mémoire élabore en vue de l’obtention du Diplôme d’Expertise Comptable
Faculté des sciences économiques et de Gestion de SFAX – Commission d’expertise comptable

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284 DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, op.cit, P 8.
285 Article 52-I-e du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés.
286 S. BESBES, Précis de fiscalité internationale, op.cit, P 131.
287 Certaine conventions conclues par la Tunisie ont attribué le droit d’imposition intégral au pays de résidence du bénéficiaire. Il s’agit notamment des conventions conclues avec la Roumanie, la Corée du sud, la Turquie, l’Italie, le Danemark et les Etats-Unis d’Amérique (DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, op.cit, P 8).
288 DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, op.cit, P 8.
289 Modèles de l’OCDE et de l’ONU, cité par S. BESBES, in « Précis de fiscalité internationale », op.cit, P 121.
290 Modèle de l’OCDE, l’article 12-2, cité par S. BESBES, in « Précis de fiscalité internationale », op.cit, P 136.
291 DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, op.cit, P 9.
292 R. YAICH, L’impôt sur les sociétés 2007, op.cit, P 4.
293 R. YAICH, L’impôt sur les sociétés 2007, op.cit, P 6.
294 Note commune n°17/2003, cité par R. YAICH, in « L’impôt sur les sociétés 2007 », op.cit, P 7.