Optimisation fiscale en matière d’IS, rôle de l’expert-comptable

By 5 October 2012

“… l’optimisation et de la planification fiscales. Elle comprendra deux chapitres :
– Le premier chapitre sera réservé à la définition de l’optimisation et de la planification fiscales, la mise en évidence de la différence entre ces notions et celles de fraude et d’évasion fiscales ainsi que la détermination des préalables et des limites de l’optimisation et de la planification fiscales.
– Le deuxième chapitre étudiera la mission de consulting fiscal exercée par l’expert-comptable quant à sa démarche, son étendue et ses limites. Sont ensuite étudiées, les normes d’exercice et les compétences nécessaires pour réussir ce type de mission avant de définir la responsabilité civile, pénale et disciplinaire que l’expert-comptable peut engager dans …”

Faculté des sciences économiques
et de Gestion de SFAX

Commission nationale d’expertise comptable

Mémoire élabore en vue de l’obtention du Diplôme d’Expertise Comptable

L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, rôle de l’expert-comptable

Par : Hentati Adlène

2008-2009

Introduction :

La fiscalité s’impose comme une préoccupation majeure de l’Etat et des entreprises nationales et internationales. Depuis le début du 20ème siècle, l’impôt est la source principale de financement de l’Etat et l’instrument essentiel de la politique économique et sociale en Tunisie1. L’impôt permet de couvrir les dépenses publiques et d’assurer une certaine redistribution de la richesse2 pour maintenir la paix sociale et favoriser le développement humain. Pour l’entreprise, la fiscalité occupe aussi une place de choix en raison de son implication dans la quasi-totalité des décisions de gestion et de son incidence sur la compétitivité.

L’entreprise ne se contente plus aujourd’hui de remplir ses obligations fiscales par souci de sécurité. Elle passe d’une gestion passive à une gestion proactive de la charge fiscale en cherchant à optimiser sa fiscalité au lieu de la subir.

L’optimisation fiscale repose sur :
– L’instauration d’un climat favorisant la sécurité fiscale et juridique au sein de l’entreprise, essentiellement, par la satisfaction des trois conditions suivantes :
– Le respect des obligations fiscales de forme ;
– La tenue d’une comptabilité probante ;
– La gestion proactive des risques.
– Une gestion optimisée permettant d’opter pour les choix fiscaux les plus pertinents et de tirer profit des avantages fiscaux prévus par la réglementation en vigueur, sans franchir les limites admises tels que l’abus de droit et l’acte anormal de gestion.

La recherche de l’optimisation fiscale intègre l’étude des différents coûts induits par les procédés fiscaux disponibles. Certains montages fiscalement avantageux nécessitent une restructuration coûteuse ou des coûts d’apprentissage élevés et d’une façon générale un coût de transaction exorbitant, ce qui peut entraîner des difficultés financières et menacer la continuité de l’exploitation de l’entreprise.

L’entreprise se heurte, dans sa recherche de l’optimisation fiscale à un cadre juridique assez complexe et instable. Pour cela, elle fait souvent recours aux conseils de son expert-comptable.

Grâce à ses compétences techniques, sa présence dans la vie de l’entreprise et ses connaissances dans le domaine des affaires, l’expert-comptable est bien placé pour jouer le rôle de consultant fiscal en optimisation fiscale.

Généralement, le consulting fiscal s’inscrit dans le cadre d’une mission plus large ayant pour base l’élaboration des états financiers. Toutefois, il peut prendre d’autres formes tels que :
* L’assistance fiscale ;
* L’étude d’une situation fiscale ou de l’impact de la fiscalité sur un projet ;
* L’audit fiscal.

Pour répondre aux attentes de ses clients et les aider à gérer au mieux leurs affaires en tenant compte des contraintes et des dispositions fiscales en vigueur, l’expert comptable doit se doter des compétences suivantes :
* Compétences techniques ;
* Compétences comportementales ;
* Compétences en matière de gestion des risques.

Particulièrement, il doit rester vigilant au risque de se voir reprocher un manquement à ses obligations contractuelles ou une complicité dans les opérations de fraude et d’évasion fiscale. L’expert-comptable chargé d’une mission de consulting doit, au préalable, s’entendre expressément avec son client sur la nature et l’étendue de la mission. La rédaction d’une lettre de mission fixant les obligations réciproques de chacune des parties, permet à l’expert-comptable d’insérer des clauses de sauvegarde contractuelles contre certains risques liés à la mission.

Dans un service d’optimisation fiscale, l’expert-comptable met ses connaissances techniques à la disposition de l’entreprise cliente pour l’aider à optimiser sa fiscalité aux différents stades de sa vie : la création, le fonctionnement et le développement.

Au niveau international, l’expert-comptable peut aider les grandes sociétés à réussir leur planification fiscale internationale.

La planification fiscale porte, notamment, sur :
* Le choix du pays de rattachement ;
* Le choix du pays d’imposition ;
* Le problème des prix de transfert ;
* Les accords de partage de coûts et les opérations de financement intragroupes.

Le présent mémoire ayant pour objectif de traiter l’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés et le rôle de l’expert-comptable est construit en deux parties :
La première partie consacrée aux aspects théoriques, étudiera le cadre conceptuel de l’optimisation et de la planification fiscales. Elle comprendra deux chapitres :
– Le premier chapitre sera réservé à la définition de l’optimisation et de la planification fiscales, la mise en évidence de la différence entre ces notions et celles de fraude et d’évasion fiscales ainsi que la détermination des préalables et des limites de l’optimisation et de la planification fiscales.
– Le deuxième chapitre étudiera la mission de consulting fiscal exercée par l’expert-comptable quant à sa démarche, son étendue et ses limites. Sont ensuite étudiées, les normes d’exercice et les compétences nécessaires pour réussir ce type de mission avant de définir la responsabilité civile, pénale et disciplinaire que l’expert-comptable peut engager dans le cadre d’une mission de consulting fiscal.

La deuxième partie illustrera la pratique de l’optimisation et de la planification fiscale. Cette partie comprendra deux chapitres :
– Le premier chapitre sera réservé à l’intégration de l’optimisation et de la planification fiscales dans les phases de création, de fonctionnement et de développement de l’entreprise.
– Le deuxième chapitre traitera la planification fiscale internationale. Il s’intéressera à l’optimisation des choix fiscaux internationaux (choix du pays d’imposition, choix du pays de rattachement etc.), aux opérations intragroupes telles que le prix de transfert, les accords de partage de coût, et les opérations de financement.

La préparation de ce mémoire a été enrichie par les résultats d’une enquête portant sur l’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés. Menée auprès des experts-comptables à l’aide d’un questionnaire, l’enquête fournit des informations utiles sur les problématiques suivantes :
* La manière avec laquelle la composante fiscale est perçue ;
* Le cadre conceptuel de l’optimisation fiscale ;
* La pratique de l’optimisation et de la planification fiscale en Tunisie.

Abréviations :
CDP- Code des Devoirs Professionnels de l’Ordre des Experts- comptables de Tunisie
CDPF- Code des Droits et Procédures Fiscaux
CII- Code d’incitations aux Investissements
CNSS – Caisse Nationale de Sécurité Sociale
COC – Code des Obligations et des Contrats
CSC – Code des Sociétés Commerciales
DGCF -Direction Générale du Contrôle  Fiscal
DGELF – Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale
DGI – Direction Générale des Impôts
FOPROLOS – Fonds de Promotion du Logement pour les Salariés
ICCA – Institut Canadien des Comptables Agréés
IFAC – International Federation of Accountants
IRPP – Impôt sur les Revenus des Personnes Physiques
IS – Impôt sur les sociétés
OCDE – Organisation pour la Coopération et le Développement Economique
O.E.C.T. – Ordre des Experts-comptables de Tunisie
ONU – Organisation des Nations Unies
SA – Société Anonyme
SARL – Société A Responsabilité Limitée
SUARL- Société Unipersonnelle A Responsabilité Limitée
TFP- Taxe de Formation Professionnelle
TVA – Taxe sur la Valeur Ajoutée

  1. L’optimisation et la planification fiscales
  2. Le pourquoi de l’optimisation et de la planification fiscale
  3. Evitement des erreurs fiscales pénalisantes, gestion sécurisée
  4. Le respect des règles fiscales de forme
  5. La tenue d’une comptabilité probante
  6. Les limites de l’optimisation et de la planification fiscales
  7. Phase préliminaire de la mission de consulting fiscal
  8. Etendue de la mission de consulting fiscal
  9. Les limites de la mission de consulting fiscal
  10. Normes d’exercice de la mission de consulting fiscal
  11. Compétences techniques pour accomplir la mission de consulting fiscal
  12. Compétences comportementales pour la mission de consulting fiscal
  13. La culture du risque et la gestion des risques fiscaux
  14. La responsabilité civile du consultant fiscal
  15. Responsabilités pénale et disciplinaire du consultant fiscal
  16. La création de la société et l’optimisation fiscale
  17. Le choix du lieu d’implantation et la planification fiscale
  18. Choix de la forme de la société et Optimisation fiscale
  19. Politique comptable à effet fiscal, fonctionnement de la société
  20. Fonctionnement de la société et Gestion des investissements
  21. La politique de rémunération et la fiscalité de la société
  22. Développement de la société : Optimisation du coût fiscal
  23. Optimisation des choix fiscaux internationaux
  24. Options aux régimes fiscaux de retenue à la source libératoire
  25. Prix de transfert et la planification fiscale internationale
  26. Refacturations des coûts et Opérations de financement intragroupes
  27. Les opérations de financement intragroupes

Abréviations
Introduction
Première partie : Cadre Conceptuel De L’optimisation Fiscale
Chapitre 1 – L’optimisation et la planification fiscales
Section 1 – Optimisation et planification fiscales, fraude et évasion fiscales
Sous-section 1 – L’optimisation et la planification fiscales
Sous-section 2 – Le pourquoi de l’optimisation et de la planification fiscales
Sous-section 3 – La fraude et l’évasion fiscales
Section 2 – Les préalables à l’optimisation et à la planification fiscales, assurer une gestion fiscale sécurisée
Sous-section 1 – L’évitement des erreurs fiscales pénalisantes
Sous-section 2 – Le respect des règles fiscales de forme
Sous-section 3 – La tenue d’une comptabilité probante
Section 3 – Les limites de l’optimisation et de la planification fiscales
Sous-section 1 – L’abus de droit
Sous-section 2 – La théorie de l’acte anormal de gestion
Sous-section 3 – Les limites économiques et les limites relatives à la sécurité juridique
Chapitre 2 – Le consulting fiscal
Section 1 – Phase préliminaire, Etendue et Limites de la mission de consulting fiscal
Sous-section 1 – Phase préliminaire de la mission de consulting fiscal
Sous-section 2 – Etendue de la mission de consulting fiscal
Sous section 3 – Limites de la mission de consulting fiscal
Section 2 – Normes d’exercice et compétences nécessaires
Sous-section 1 – Normes d’exercice de la mission de consulting fiscal
Sous-section 2 – Les délivrables
Sous-section 3 – Compétences nécessaires pour accomplir la mission
Section 3 – La responsabilité du consultant fiscal
Sous-section 1 – Responsabilité civile
Sous-section 2 – La responsabilité pénale
Sous-section 3 – La responsabilité disciplinaire
Deuxième Partie : La Pratique De L’optimisation Et De La Planification Fiscales
Chapitre 1 – L’intégration de l’optimisation fiscale dans les différentes étapes de vie de la société
Section 1 – La création de la société
Sous-section 1 – Choix du secteur d’activité
Sous-section 2 – Choix du lieu d’implantation
Sous-section 3 – Choix de la forme de la société et de la forme des apports
Section 2 – Le fonctionnement de la société
Sous-section 1 – Politique comptable à effet fiscal
Sous-section 2 – Gestion des investissements
Sous-section 3 – Politique de rémunération
Section 3 – Développement de la société
Sous-section 1 – Choix entre extension interne et filialisation
Sous-section 2 – Optimisation du coût fiscal des restructurations : Fusions
Sous-section 3 – Etablissement à l’étranger et exportation
Chapitre 2 – La planification fiscale internationale
Section 1 – Optimisation des choix fiscaux internationaux
Sous-section 1 – Choix du pays d’imposition
Sous-section 2 – Choix du pays de rattachement
Sous-section 3 – Les options aux régimes de retenue à la source libératoire 108
Section 2 – Le prix de transfert
Sous-section 1 – Méthodes prévues par l’OCDE
Sous-section 2 – Les risques inhérents aux revenus provenant de pays à fiscalité privilégiée
Sous-section 3 – L’accord avec l’administration fiscale « Le Ruling »
Section 3 – Les refacturations des coûts et les opérations de financement intragroupes
Sous-section 1 – Les dépenses directes engagées par le siège central de l’entreprise pour le compte de l’établissement stable
Sous-section 2 – Les frais de siège
Sous-section 3 – Les opérations de financement intragroupes
Conclusion

____________________________
1 BACCOUCHE (N.), Droit fiscal, Tome 1, Ecole Nationale d’Administration, Editions CENTRE DE RECHERCHES ET D’ETUDES ADMINISTRATIVE, Tunis, 1993.
2 Ibid, P 9.