Optimisation des choix fiscaux internationaux

By 9 October 2012

La planification fiscale internationale – Chapitre 2 :

« De nos jours, le phénomène de la mondialisation a rapproché la planète et modifié les activités économiques puisque désormais les entreprises ne se contentent plus d’exporter partout leurs produits, elles les fabriquent aussi dans le monde entier, souvent grâce à des chaînes de production complexes qui s’étendent sur plusieurs pays »262.

Ainsi, selon H. AYADI263, à partir du moment où l’entreprise passe de la phase d’exportation directe à une nouvelle phase soit l’implantation à l’étranger à travers la création d’une filiale ou d’un établissement stable, la relation entre la gestion de l’entreprise et la fiscalité connaît une évolution considérable.

En effet, l’entreprise va se trouver face à deux systèmes fiscaux différents à savoir le système du pays où se trouve le siège principal de l’entreprise et le système du pays où est implantée l’établissement stable ou la filiale. Les disparités entre ces deux systèmes, notamment en matière de critère de rattachement et d’imposition des revenus peuvent exposer l’entreprise à un risque de double imposition. Ce problème, qui est de nature à entraver le développement extérieur des entreprises multinationales, est souvent résolu par la conclusion de conventions fiscales internationales de non double imposition entre les pays.

Dans ce contexte, les entreprises multinationales ne peuvent réussir leurs actions de développement internationales sans une planification fiscale efficace leur permettant d’une part de se préserver contre les doubles impositions et d’autre part de profiter des opportunités fiscales disponibles.

C’est dans ce cadre que le présent chapitre traitera dans un premier lieu de l’optimisation des choix fiscaux internationaux (Section 1), dans un deuxième lieu des transactions intragroupes et notamment le problème du prix de transfert (Section 2) et enfin, des opérations de financements et des accords de partage de coût intragroupes (Section 3).

Section 1 – Optimisation des choix fiscaux internationaux

Les entreprises multinationales profitent de leur puissance économique et des disparités entre les législations fiscales des différents pays pour faire des choix d’optimisation et de planification fiscale qui portent notamment sur :
* Le choix du pays d’imposition (Sous-section 1) ;
* Le choix du pays de rattachement de certaines transactions (Sous-section 2) ;
* L’option ou non aux régimes de retenue à la source libératoire (Sous-section 3).

Sous-section 1 – Choix du pays d’imposition

Pour choisir le pays d’imposition le plus favorable, l’entreprise multinationale doit considérer plusieurs critères (§1). Elle peut, dans ce cadre, soit procéder à l’implantation de son projet dans le pays choisi, soit faire recours à des montages internationaux dont l’objectif est le transfert des revenus vers ce pays (§2).

§1. Critères de choix

Le choix du pays d’imposition est dicté par plusieurs critères à savoir, le régime fiscal interne264 du pays dans lequel l’entreprise projette réaliser l’investissement en question ainsi que la nature de la relation fiscale entre ce pays et celui du siège principal et, notamment, la convention de non double imposition conclue entre les deux pays.

Aussi, peut on dire que les investisseurs se trouvent, souvent, attirés par les dispositions fiscales avantageuses mises en place par le pays d’accueil.

§2. Les montages internationaux

Les entreprises internationales procèdent souvent à l’implantation d’une société holding ou relais dans un pays à dispositif fiscal avantageux pour en tirer profit.
Selon T. LAMORLETTE ET P. RASSAT265, « ces entreprises se trouent souvent à la limite de la fraude et risquent encore plus fortement que pour les manipulations intragroupes des redressements de la part de l’administration ».

1. Les sociétés Holding
Les sociétés multinationales peuvent procéder à la création d’une société holding et à son implantation dans les pays dont la législation fiscale comprend des mesures encourageantes telles que l’exonération ou l’imposition allégée des dividendes de source étrangère, l’exonération des plus values de cession des titres, etc…
« Les holdings permettent, notamment une remontée des dividendes des filiales à la holding avec, à ce dernier stade, un régime fiscal atténué voir nul »266. Ces sociétés constituent, donc, un dispositif pertinent permettant la réduction de la charge fiscale du groupe.

2 .Les sociétés relais
« Le groupe peut mettre en place des sociétés relais, destinées seulement à lui permettre de bénéficier d’un régime fiscal avantageux ou de dispositions favorables des conventions bilatérales »267.

La seule raison d’être pour ce genre de sociétés est l’avantage fiscal que procure le transit par cette dernière, des bénéfices réalisés réellement par d’autres sociétés de groupes situées dans d’autres pays à régime fiscal moins favorable.

Il est à souligner que les experts-comptables interrogés estiment que les sociétés holding génèrent un risque de redressement significatif.

Sous-section 2 – Choix du pays de rattachement

Selon les termes de l’article 47 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés « les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont ceux réalisés dans le cadre d’établissements situés en Tunisie et ceux dont l’imposition est attribuée à la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition ».

Ainsi, le rattachement des revenus des sociétés au pays d’imposition se fait conformément au principe de territorialité prévu par le droit commun (§1) et le principe d’imposition selon la règle d’établissement stable prévu par le droit conventionnel (§2).

§1. Principe de territorialité prévu par le droit commun

Selon M. MAALAOUI268, « l’approche territoriale consiste à appréhender seulement les revenus et bénéfices réalisés sur le territoire national ».

En droit commun269, le législateur Tunisien a adopté l’approche territoriale en matière d’imposition des bénéfices réalisés par des personnes morales ayant leur siège social en Tunisie ou hors de Tunisie.

1. Revenus réalisés par les personnes morales ayant leur siège social en Tunisie
« La législation de droit commun consacre le principe de l’approche territoriale dans le sens où l’impôt sur les sociétés n’est du qu’au titre des seuls « bénéfices réalisés dans le cadre d’entreprises exploitées en Tunisie » (lire la version arabe de l’article 47 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés) »270.

Il en découle que lorsqu’une société, dont le siège central est situé sur le territoire tunisien, réalise des bénéfices de source tunisienne et étrangère, elle n’est imposable en Tunisie qu’au titre des revenus réalisés dans le cadre d’exploitation sise en Tunisie, ce qui exclut les bénéfices réalisés par la société tunisienne par le biais d’une succursale dépendante établie à l’étranger.

La société Tunisienne peut dans certains cas choisir le rattachement des revenus de source étrangère qu’elle réalise au pays étranger, par le biais de l’implantation d’une succursale dans ce pays. Elle peut aussi choisir le rattachement à l’exploitation Tunisienne lorsqu’elle procède à une exportation directe du service ou de la marchandise en question271.

Selon M. MAALAOUI272, l’expression « bénéfices réalisés dans le cadre d’entreprise exploitées en Tunisie » englobe aussi les revenus réalisés à l’étranger et générés directement par l’exploitation implantée en Tunisie tels que les dividendes, les intérêts et redevances.273. Ainsi ajoute-il, lorsque une société industrielle, dont le siège est situé en Tunisie et disposant d’une unité de production à l’étranger, procède à des placements de fonds à l’étranger par prélèvement direct sur les fonds du siège situé en Tunisie, les revenus générés par ces placements sont imputables au siège et imposables par conséquent en Tunisie.

De même, le siège peut opter pour le rattachement des revenus visés ci-dessus au pays étranger, et ce en procédant au retrait des fonds objet des placements auprès de l’exploitation située à l’étranger.

1. Revenus réalisés en Tunisie par les personnes morales ayant leur siège central en dehors de la Tunisie

Les personnes morales ayant leur siège central en dehors de la Tunisie sont soumis à l’impôt en Tunisie sur :
ƒ les revenus de source Tunisienne sauf exonération expresse prévue par le deuxième paragraphe de l’article 3 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés274 ;
ƒ les revenus réalisés en Tunisie dans le cadre d’un établissement stable sis en Tunisie275.

Il en découle que, pour des raisons d’optimisation fiscale, la société étrangère, peut :
ƒ opter pour le rattachement des revenus de source tunisienne à un établissement stable situé en Tunisie et dans ce cas ces revenus seront imposés en Tunisie selon les règles de droit commun ;
ƒ réaliser les revenus en question directement par le siège implanté à l’étranger. Le régime fiscal de ces revenus sera traité au niveau de la sous-section 3.

§2. Incidences des conventions de non double imposition sur le principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés : Principe d’imposition selon la règle d’établissement stable

Selon M. MTIR, « le droit conventionnel tunisien est une simple reprise des dispositions des conventions modèles OCDE et ONU, c’est un droit transposé »276, « applicable partout dans le monde sans aucune spécificité tunisienne »277.

Les deux modèles de l’OCDE et de l’ONU prévoient que « les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé ».

1. Les éléments constitutifs de l’établissement stable

La notion d’établissement stable est définie selon les conventions fiscales conclues par la Tunisie comme étant « toute installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ».

1. L’existence de l’installation d’affaire
Selon le modèle de convention de l’OCDE, l’installation d’affaire peut prendre différentes formes selon la nature de l’activité de l’entreprise. En effet, il peut s’agir d’un local, d’un terrain ou de matériels d’équipement.

Selon la doctrine administrative, la propriété de l’un de ces éléments importe peu, il suffit qu’ils soient mis à la disposition de l’entreprise sous n’importe quelle forme (propriété, location…)278.

2. La fixité de l’installation d’affaires
Le commentaire du modèle de convention de l’OCDE prévoit que l’installation d’affaires doit avoir lieu dans un lieu précis et fixe avec un certain degré de permanence.

Selon M. MAALAOUI279, les expressions « lieu précis et fixe » et « degré de permanence », n’ayant pas été bien précisées par le commentaire de l’OCDE, ne doivent pas exclure de la notion d’établissement stable les installations d’affaires à caractère temporaire. En effet, ces notions doivent être en rapport avec la nature de l’activité de l’entreprise pour couvrir certaines activités qui suscitent de par leur nature des déplacements assez fréquents et dans des délais rapprochés, tel est le cas des expositions de cirques.

3. L’exercice de tout ou partie de l’activité à travers l’installation d’affaires
Selon le commentaire du modèle de convention de l’OCDE, l’entreprise doit exercer tout ou partie de l’activité par l’intermédiaire de l’installation d’affaire pour être considérée comme ayant un établissement stable.

Selon la doctrine administrative, l’exercice total ou partiel de l’activité par l’installation d’affaires englobe en sus de la réalisation directe de l’objet de l’entreprise, toute activité pouvant contribuer indirectement au développement de l’entreprise280.

« Toutes les conventions conclues par la Tunisie considèrent comme installations constituant des établissements stables : un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier et une mine, un puit de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles »281.

Toutefois, pour les chantiers de constructions, les opérations temporaires de montage ainsi que les activités de surveillance s’y rattachant, ils ne sont considérés comme réalisés dans le cadre d’établissement stable, selon les conventions conclues par la Tunisie, que lorsque la période d’exécution excède une durée minimale, qui varie d’une convention à une autre (en général entre 3 et 6 mois).

Pour les activités de montage et de surveillance s’y rattachant, certaines conventions exigent, pour qu’il y est établissement stable, en sus de la condition relative à la durée, que le prix des opérations de montage ou de surveillance excède 10% du prix des équipements282.

2. Principe d’imposition selon la règle d’établissement stable et choix du pays de rattachement

« Sous réserve du régime fiscal applicable à certains revenus, tels que les revenus immobiliers, les revenus de valeurs et de capitaux mobiliers, les redevances, les bénéfices réalisés par une entreprise résidente d’un Etat et provenant de l’autre Etat ne peuvent être soumis à l’impôt dans l’Etat d’où ils proviennent que lorsqu’ils y sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable »283.

Ainsi, lorsque l’entreprise le juge opportun, elle peut échapper à l’imposition dans le pays de la source à condition qu’elle n’y dispose pas d’un établissement stable au sens du droit conventionnel. Dans ce cas, l’intégralité de son bénéfice sera imposée dans le pays de résidence, conformément à son droit commun ce qui permettra à l’entreprise de réduire sa charge fiscale et d’optimiser sa gestion fiscale internationale.

L’étude du droit fiscal international et de la doctrine administrative montre que l’entreprise dispose d’une marge de manœuvre lui permettant de choisir le pays de rattachement malgré qu’elle possède une installation d’affaires dans l’autre pays ou qu’elle y exerce une activité par l’intermédiaire d’une autre personne.

Lire le mémoire complet ==> (Optimisation fiscale en matière d’IS, rôle de l’expert-comptable)
Mémoire élabore en vue de l’obtention du Diplôme d’Expertise Comptable
Faculté des sciences économiques et de Gestion de SFAX – Commission d’expertise comptable

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262 S.BESBES « Mondialisation et principe de territorialité de l’impôt », RCF N°69, Editions Raouf YAICH, 2005, P 45.
263 H. AYADI, Droit fiscal international, Editions CENTRE DE PUBLICATION UNIVERSITAIRE, Tunis, 2001, P 33.
264 Les résultats de l’enquête font ressortir que la majorité des experts comptables sous-estiment l’impact du droit commun et de la pratique administrative sur la compétitivité du système fiscal d’un pays.
265 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratégie fiscale internationale, op.cit, P 44.
266 Ibid, P 45.
267 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratégie fiscale internationale, op.cit, P48.
268 M. MAALAOUI, Mémento impôts directs de Tunisie 2008, Editions PRICEWATERHOUSECOOPERS, Tunis, 2008, P 15.
269 Article 45 et 47 du code de l’IRPP &de l’impôt sur les sociétés
270 M..MAALAOUI, Mémento impôts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 247.
271 Dans une prise de position (1169) du 28 mai 2007, la DGELF a précisé que les travaux réalisés à l’étranger, par une société tunisienne au profit d’une société étrangère peuvent relever de deux statuts:
* Si les travaux sont réalisés dans le cadre d’un établissement stable, les revenus et charges, bénéfices ou pertes sont en dehors du champ territorial de l’impôt sur les sociétés Tunisien.
* Si la société tunisienne réalise les travaux en dehors d’un établissement stable à l’étranger, ils constituent des exportations. La prise de position exige dans ce cas, le dépôt d’une déclaration d’investissement pour bénéficier des avantages à l’exportation et occulte toute référence au régime d’avantages à l’export de droit commun.
272 M. MAALAOUI, Conventions de non double imposition & Droit commun Tunisien en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés, Editions PRICEWATERHOUSECOOPERS, Tunis, 1998, P 43.
273 La même interprétation a été adoptée par la doctrine administrative. En effet, dans une prise de position (1888) du 3 décembre 2001, la DGELF a stipulé :
« Par fax cité en référence vous avez bien voulu m’informer qu’une société belge intéressé par l’investissement en Tunisie vous a demandé des éclaircissements sur le système fiscal tunisien et notamment en ce qui concerne:
* la définition d’un établissement stable ;
* le régime d’imposition des personnes physiques et notamment celui des administrateurs étrangers touchant des tantièmes ou des émoluments d’une société tunisienne ;
* la possibilité pour une personne physique ou morale d’être administrateur d’une société tunisienne sans en être actionnaire.
En réponse, j’ai l’honneur de vous faire part de ce qui suit:
1) En ce qui concerne la définition d’un établissement stable
En droit interne et conformément à l’article 47 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont notamment ceux réalisés dans le cadre d’établissement situés en Tunisie.
L’expression «bénéfices réalisés dans le cadre d’établissements situés en Tunisie »comprend les bénéfices réalisés en Tunisie ainsi que les bénéfices réalisés à l’étranger et générés directement par les exploitations situées en Tunisie tels que les dividendes, les intérêts… ».
274 Article 45, paragraphe II, du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés,.
275 Article 47 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés.
276 M. MTIR « L’imposition des revenus des entreprises dans le cadre des conventions fiscales internationales conclues par la Tunisie : L’établissement stable – critère d’imposition (première partie) », RCF N°68, Editions Raouf YAICH, 2005, P 51.
277 Ibid, P 51.
278 Dans une prise de position (2175) du 15 octobre 2005, la DGELF a précisé que l’installation fixe d’affaires n’est pas tributaire de l’existence de locaux propres à l’entreprise pour l’exercice de ses activités. En effet la notion «d’installation fixe d’affaire» se trouve remplie dans tous les cas où il est prouvé un certain degré de permanence dans l’exécution des services qui peut avoir lieu dans des locaux appartenant au bénéficiaire des dites prestations.
«Par ailleurs, il est à préciser que contrairement à ce qui a été avancé dans votre courrier cité en référence, « l’installation fixe d’affaires » n’est pas tributaire de l’existence de locaux propres à l’entreprise pour l’exercice de ses activités car cette notion se trouve remplie dans tous les cas où il est prouvé un certain degré de permanence dans l’exécution des services qui peut avoir lieu dans des locaux appartenant au bénéficiaire desdites prestations ».
279 M. MAALAOUI, Mémento impôts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 250.
280 Dans une prise de position (1094) du 24 juillet 2006, la DGELF a précisé le régime fiscal applicable à un bureau de liaison d’une société finlandaise.
En matière d’IS : L’activité du bureau porte sur la présentation de la société mère en Tunisie et de ses domaines d’activités et la prospection de nouveaux marchés afin de renforcer la présence commerciale de l’entreprise. Ledit bureau de liaison acquiert, de ce fait, le statut d’établissement stable donnant lieu à l’imposition à l’impôt sur les sociétés malgré la gratuité de ses prestations.
Dans ce cas, le bénéfice imposable de l’établissement stable en Tunisie est déterminé par la différence entre :
* les produits qui auraient été facturés aux clients par une entreprise tierce, en contrepartie des prestations fournies ;
* et les charges nécessitées par l’exploitation dont notamment les frais de personnel et de gestion.
281 M. MTIR « L’imposition des revenus des entreprises dans le cadre des conventions fiscales internationales conclues par la Tunisie : L’établissement stable – critère d’imposition (première partie) », op.cit, P 56.
282 L’exemple des conventions conclues entre la Tunisie et la grande Bretagne, la Tunisie et la France, Tunisie et l’Espagne est édifiant à ce titre.
283 M. MAALAOUI, Mémento impôts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 248.