Evitement des erreurs fiscales pénalisantes, gestion sécurisée

By 6 October 2012

Les préalables à l’optimisation et à la planification fiscales, assurer une gestion fiscale sécurisée – Section 2 :

Aboutir à une gestion fiscale optimale des affaires de l’entreprise, nécessite au préalable la préparation d’un champ favorable caractérisé surtout par une sécurité fiscale.

Une gestion fiscale sécurisée repose sur trois axes essentiels:
* L’évitement des erreurs fiscales pénalisantes (Sous-section 1) ;
* Le respect des règles fiscales de forme (Sous-section 2) ;
* La tenue d’une comptabilité probante (Sous-section 3).

Sous-section 1 – L’évitement des erreurs fiscales pénalisantes

Avant d’optimiser, il faut tout d’abord commencer par ne pas commettre d’erreurs fiscales. Ces erreurs sont généralement imputées à la non-conformité à la réglementation fiscale (§1) ou aux divergences entre les textes comptables et les textes fiscaux (§2).

§1. La non-conformité à la réglementation fiscale

L’inobservation de certaines prescriptions du droit fiscal peut engendrer des sanctions fiscales assez graves. Les cas de la constatation de certaines immobilisations en charges ou de non respect de certaines conditions exigées pour le bénéfice d’un avantage fiscal sont à cet égard deux parfaits exemples d’illustration.

1. Distinction entre immobilisations et charges

La comptabilisation de certaines dépenses parmi les charges de l’exercice alors que les règles fiscales prévoient que ces dépenses doivent être capitalisées et comptabilisées parmi les immobilisations est une erreur fiscale dont les conséquences pèsent parfois lourdement sur l’entreprise. En effet, « la doctrine administrative sanctionne la comptabilisation d’une immobilisations en charges par :
* la non déductibilité de la charge ;
* la non déductibilité de l’amortissement non constaté »22.

En outre, pour les contrats de leasing déjà en cours avant le 1/1/2008, la comptabilisation des immobilisations acquises dans le cadre des dits contrats, parmi les actifs immobilisés de l’entreprise, alors que le droit fiscal exige la comptabilisation en charge des loyers y afférents, est sanctionnée, selon la doctrine administrative d’une part par la non déductibilité fiscale de la charge de loyer, puisqu’elle n’a pas été comptabilisée et d’autre part par la non déductibilité de l’amortissement constaté en charges de l’exercice, puisque le droit fiscal soutenait que cette immobilisation ne relève pas du patrimoine de l’entreprise.

2. Déchéance des avantages fiscaux

Le contribuable doit satisfaire généralement à certaines conditions particulières pour bénéficier d’avantages fiscaux tels dans les cas de dégrèvement financier23, de dégrèvement physique24 ou d’exonération du bénéfice25. Le non respect de l’une des conditions peut entraîner la déchéance de l’avantage obtenu et par conséquent le paiement de l’économie d’impôt dont a bénéficié l’entreprise majorée des pénalités de retard26.

§2. Divergences entre les textes comptables et les textes fiscaux

1. Complémentarité et divergences entre comptabilité et fiscalité

Le droit fiscal Tunisien exige, pour les personnes morales et les personnes physiques imposées selon le régime réel, la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises27.

En effet, « en matière de détermination du résultat imposable, le système fiscal Tunisien présente un compromis entre deux solutions : établir les règles fiscales en matière d’évaluation et de détermination de la matière imposable et accepter les règles comptables comme base de départ»28.
De même, le bénéfice de certains avantages fiscaux est subordonné à la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable.

Ainsi, d’une part la législation fiscale exige la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises, se base sur le résultat comptable pour la détermination du résultat fiscal imposable, rattache la déductibilité fiscale d’une charge ou le bénéfice d’un avantage fiscal à la comptabilisation de l’opération29, et d’autre part elle n’accepte pas certaines règles comptables édictées par les normes comptables30 ce qui amène systématiquement à une certaine divergence entre la comptabilité et la fiscalité.

2. Règles clefs pour la résolution des divergences entre la comptabilité et la fiscalité

Selon R. YAICH31, « la tenue d’une comptabilité comme son contrôle exigent pour être à même de cerner les divergences et procéder aux retraitements nécessaires visant à rapprocher comptabilité fiscalité :
* une bonne connaissance des méthodes et règles comptables ;
* une bonne connaissance des prescriptions fiscales ».

Aussi peut on conclure que la résolution des divergences entre la comptabilité et la fiscalité passe au préalable par une haute compétence fiscale et comptable.

Au delà, le principe de l’autonomie du droit fiscal amène l’entreprise à procéder à l’application de la prescription fiscale au détriment de celle comptable à chaque fois ou il y a une divergence et cela en procédant aux retraitements et ajustements nécessaires dans le tableau de détermination du résultat fiscal32.

Lire le mémoire complet ==> (Optimisation fiscale en matière d’IS, rôle de l’expert-comptable)
Mémoire élabore en vue de l’obtention du Diplôme d’Expertise Comptable
Faculté des sciences économiques et de Gestion de SFAX – Commission d’expertise comptable

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22 R. YAICH, L’impôt sur les sociétés 2007, Editions Raouf YAICH, 2007, P 112.
23 Selon les termes de l’article 7-1 du C.I.I., le bénéfice d’un dégrèvement financier est subordonné à :
* la tenue d’une comptabilité régulière conformément au système comptable des entreprises et ce pour les sociétés ainsi que pour les personnes exerçant une activité commerciale ou non commerciale telle que définie par le code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés;
* l’émission de nouvelles parts sociales ou action ;
* la non réduction du capital pendant une période de 5 ans à partir du 1er janvier de l’année qui suit celle de l libération du capital souscrit sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes ;
* la présentation lors du dépôt de la déclaration de l’impôt sur le bénéfice par les bénéficiaires de la déduction, d’une attestation de libération de capital souscrit ou de tout autre document équivalent ».
24 A cet effet, l’article 7-1 du C.I.I., subordonne le bénéfice du dégrèvement physique, pour les sociétés qui investissent tout ou partie de leurs bénéfices au sein d’elles même au respect des conditions suivantes :
* les bénéfices réinvestis doivent être inscrits dans un « compte spécial d’investissement » au passif du bilan et incorporés dans le capital de la société avant le délai de dépôt de déclaration définitive au titre des bénéfices de l’année au cours de laquelle la déduction a eu lieu ;
* la déclaration de l’impôt sur les sociétés doit être accompagnée du programme d’investissement à réaliser ;
* les éléments d’actifs acquis dans le cadre de l’investissement ne doivent pas être cédés pendant une année au moins à partir de la date d’entrée effective en production ;
* le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années qui suivent la date de l’incorporation des bénéfices et revenus réinvestis, sauf dans le cas de réduction et de résorption des pertes ».
25 L’exemple de l’hébergement et de la restauration des étudiants est édifiant à ce titre. En effet, l’article 39-III- (Nouveau) du C.I.I. rattache le bénéfice de l’exonération du bénéfice pendant dix ans à l’exploitation du projet conformément aux dispositions de l’arrêté du ministre de l’enseignement supérieur, de la recherche scientifique et de la technologie du 17 octobre 2003, portant approbation du cahier des charges relatifs à l’hébergement universitaire privé (JORT n°86 du 28 octobre 2003) au respect de certaines conditions telles que « l’engagement du promoteur à réaliser le projet dans un délai de trois ans à compter de la date de son approbation par le ministère de tutelle du secteur et l’exploitation directe du projet pendant une période de 10 ans ».
26 A ce titre, l’article 65 du C.I.I. dispose « Les bénéficiaires des avantages prévus par le présent code en sont déchus en cas de non respect de ses dispositions ou de non commencement d’exécution du projet d’investissement dans un délai d’un an à partir de la date de la déclaration d’investissement. En outre, les promoteurs sont tenus en cas de non réalisation du projet ou de détournement illégal de l’objet initial de l’investissement, de rembourser les primes et avantages octroyés majorés des pénalités de retard telles que prévues par l’article 63 du présent code ».
27 L’article 62 du code de l’IRPP et de l’impôt sur les sociétés dispose à cet effet : « Sont assujettis à la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises, les personnes morales visées à l’article 4 et à l’article 45 du présent code, les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ainsi que toute personne physique qui opte à l’imposition selon le régime réel ».
28 F. CHOYAKH « la gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable, F.S.E.G, Sfax, 2006, P 14.
29 L’article 7-1 du C.I.I. subordonne le bénéfice d’un dégrèvement physique à l’inscription des bénéfices réinvestis dans un « compte spécial d’investissement » au passif du bilan et à l’incorporation dans le capital de la société avant la fin de l’année au cours de laquelle la déduction a eu lieu. Cependant, cette condition ne peut être satisfaite en pratique si le résultat fiscal est bénéficiaire alors que le résultat comptable est déficitaire ce qui expose l’entreprise à un risque fiscal important. A cet effet, la DGELF précise dans une prise de position (44) du 6 janvier 2006, que dans le cas où l’entreprise enregistre un résultat comptable déficitaire, elle ne peut bénéficier du dégrèvement physique même si son résultat fiscal est bénéficiaire.
30 L’exemple des provisions pour dépréciation des stocks est édifiant à ce titre. En effet, selon la norme comptable N°4, la provision comptable tient compte des frais de distribution lors de la détermination de la valeur de réalisation nette de la marchandise provisionnée, alors que, conformément aux dispositions de l’article 12-4 du code de l’IRPP la provision fiscale n’en tient pas compte.
31 R. YAICH, L’impôt sur les sociétés 2006, Editions Raouf YAICH, 2006, P 47.
32 A cet effet, R. YAICH pose la règle suivante pour la résolution des divergences entre la comptabilité et la fiscalité :
« Lorsque une règle comptable formulée dans le système comptable des entreprises heurte une autre règle divergente résultant d’une disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de l’autonomie : la norme comptable appliquée est retraitée pour les besoins de la détermination du résultat fiscal. En revanche, toutes les règles comptables formulées dans le système comptable des entreprises qui ne heurtent aucune disposition expresse de la règlementation fiscale s’imposent comme règles communes aux deux matières : la comptabilité financière et le droit fiscal » (R. YAICH, L’impôt sur les sociétés 2006, op.cit, P 48).