La TVA et le lieu de consommation de prestation de service

By 6 May 2012

§2. Les articles 259A et 259B du CGI : la problématique du lieu de consommation des prestations de services

La problématique du lieu de consommation au regard des prestations de service est de deux ordres. D’abord il faut rappeler que le régime transitoire n’a pas eu pour principal objectif de modifier le régime des prestations de service. Dès lors, pour la quasi-totalité des prestations de services, ce sont les règles antérieures qui continuent de s’appliquer, sans avoir bénéficier de la prise en compte de l’évolution des mœurs, mais surtout de la suppression des frontières.

Ensuite, il s’avère qu’en matière de prestations de service, il est plus délicat de se référer à des critères objectifs pour localiser le lieu d’exécution du service. Ceci d’autant plus que le principe général de taxation des services, au lieu d’établissement du prestataire, résulte du fait que, lors de la rédaction de la sixième directive il paraissait encore évident que la fourniture d’une prestation de service imposait une proximité physique entre le prestataire et le bénéficiaire.

D’autant que, la nature des prestations de service, notion entendue très largement, a évolué, et au principe de territorialité posé par l’article 259 du CGI, selon lequel les prestations de services sont imposées dans l’état dans lequel le prestataire de service dispose d’un établissement stable, deux atténuations ont été apportées par la distinction des prestations matériellement localisables et celle des prestations immatérielles.

Les prestations matériellement localisables dont dispose l’article 9-2 de la sixième directive vise des prestations qui sont facilement localisables, qui sont alors imposées là où elles sont localisées. Ce sont principalement les prestations afférentes à un immeuble, imposées en fonction du lieu de situation de l’immeuble (le situs).

Ainsi, toute prestation relative à un immeuble situé en France, même si cette prestation est rendue par voie électronique, sera imposable en France, quel que soit le lieu d’implantation du prestataire ou du preneur.

Au titre des prestations localisables sont également comprises, les prestations culturelles et artistiques qui sont imposées au lieu de l’exécution du service. Ces prestations respectent donc pleinement le principe de taxation au lieu de consommation, pour un nombre limité de services expressément visés par la directive. Sauf, si on imagine qu’une représentation artistique payante, comme un concert, soit exclusivement rendue par internet. C’est techniquement possible, grâce par exemple à la technique du « streaming ». Dans cette hypothèse, la localisation est moins évidente, étant donné que l’utilisation du service peut être effectuée aux quatre coins du monde par un nombre important de consommateurs.

De même les prestations de services dites « immatérielles » visées à l’article 9-2 e) de la sixième directive, font références à une liste limitative de services pour lesquels des règles de territorialité spécifiques sont posées. Ainsi, il est distingué selon que la prestation est rendue en régime intérieur ou intracommunautaire et selon que le prestataire est établi ou non dans la Communauté et qu’il a pour client un assujetti ou non. C’est l’article 259B qui vise les prestations de services immatérielles en France, et qui transpose les divers critères relatifs à l’implantation et la qualité des parties.

L’article 9-2 e), précité, répute le lieu de consommation se situer au lieu d’établissement du preneur dès lors que le prestataire n’est pas établi dans le même état membre. Ceci à la condition que le preneur soit un assujetti à la TVA, le cas échéant, ce dernier peut imputer la TVA due sur son propre chiffre d’affaire, ce qui permet d’assurer la neutralité de la TVA. Cette règle est dans la logique même de la taxation au lieu du preneur, qui correspond en principe au lieu de consommation.

En revanche, dans l’hypothèse où le preneur est un non-assujetti établi dans un autre Etat membre de la Communauté que le prestataire, c’est le lieu d’établissement du prestataire qui constitue le critère de rattachement du service, le lieu de consommation étant réputé s’y trouver. Dans ce cas, le lien entre le territoire et la consommation effective du service n’est plus que purement virtuelle et ceci répond à la nécessité de na pas imposer aux prestataires de devoir s’identifier dans autant d’Etats qu’ils ont de clients, auquel cas ils devaient nonobstant, le régime de représentation fiscale antérieur, se soumettre aux règles propres à chacune des 15 souverainetés fiscales.

En tout état de cause, on constate qu’il est fait référence à un établissement stable dans tous les cas, que ce soit celui du preneur ou du prestataire, et cette notion même, indispensable en matière de détermination de la territorialité des prestations de service reste flou, d’autant plus au regard des évolutions induites par internet. La détermination du lieu d’imposition des prestations de services suppose de rechercher dans quel pays le prestataire ou le preneur dispose d’un « établissement stable. Le rattachement à l’établissement stable a été retenu en matière de TVA afin de disposer, selon la volonté des Etats membres, d’un critère sûr, simple et praticable de localisation de la consommation, dans la mesure où la TVA reste soumise à un régime territorial.

Mais, la révolution induite par internet, la globalisation et la dématérialisation, a rendu les prestations possibles sans qu’il y ait lieu d’avoir de contacts physiques entre les parties, la règle précitée n’étant plus efficace compte tenu du but qui lui était assigné. Car la dématérialisation des transactions rompt le lien entre le territoire et l’acte de consommation.

Le siège de l’activité économique s’entend du lieu d’exploitation, par exemple, d’une usine, d’un atelier, d’un magasin ou d’un bureau.

L’arrêt « Lease Plan Luxembourg S.A », du 7 mai 1998, a réaffirmé la prépondérance du critère du siège dans la recherche de l’endroit où le prestataire est établi. Ce n’est donc que dans l’hypothèse où l’activité en cause ne pourrait être rattachée à un tel siège d’activité, implanté dans un Etat membre de l’union, que l’établissement stable doit être recherché.

La notion d’établissement stable n’est définie précisément ni par les directives communautaires, ni par la jurisprudence du moins au regard de la TVA. En revanche, en matière d’impôts directs, l’OCDE, instance internationale chargée de la négociation des conventions fiscales internationales, à défini cette notion, que l’on retrouve à l’article 5-1 de la convention fiscale modèle OCDE. Ainsi, l’établissement stable y désigne une installation fixe d’affaire par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Il faut cependant remarquer que le but des critères et principes dégagés par l’OCDE, est de répartir la matière imposable entre plusieurs juridictions fiscales. Alors que le recours à la notion de l’établissement stable en matière de TVA, a pour objet de localiser l’échange pour permettre la taxation au lieu de la consommation effective du service.

D’ailleurs, la CJCE par la jurisprudence « Van Gend en Loss » a affirmé que « la Communauté constitue un nouvel ordre juridique de droit international au profit duquel les Etats ont limité, bien que dans des domaines très restreints, leurs droits souverains et dont les sujets sont non seulement les Etats Membres mais également leurs ressortissants », par-là elle affirmait son indépendance dans l’ordre international, d’autant qu’ « elle n’a jamais souhaité se référer aux définitions du droit fiscal international traitant de l’établissement stable pour les besoins d’autres types d’impôts ».

Il y a donc une « dualité de notions » même si la jurisprudence qui est venue préciser cette notion tend à ce que les différences d’interprétation au regard des impôts directs et indirects se résorbent.

C’est ainsi, dans un arrêt « Gunther Berkholz / Fimanzamt Hambourg», du 4 juillet 1985, que la CJCE à eu à interpréter la notion d’établissement stable. Développant une conception relativement stricte, la Cour a considéré que la qualification d’établissement stable, nécessitait « la réunion permanente de moyens humains et techniques nécessaires à la réalisation de prestations de services », ajoutant en outre, que les prestations ne devaient pas être rattachables au siège de l’activité économique du prestataire.

« Il ressort donc de cette décision que l’établissement stable se caractérise au regard de la TVA, par une installation ou une présence ayant un caractère de permanence qui, bien que liée au siège étranger, dispose de moyens matériels et juridiques lui permettant d’exercer son activité avec un certain degré d’autonomie ».

Il convient toutefois de préciser que la condition d’établissement stable ne se suffit pas à elle-même. En effet, si les critères de réunion permanente de moyens humains et techniques doivent être entendus de manière cumulative, au titre de cet arrêt, il faut également que cet établissement stable soit le centre d’une activité économique, entrant dans le champ d’application de la TVA.

La condition la plus restrictive en terme de taxation du commerce électronique réside dans le fait que les critères permettant la qualification d’établissement stable sont cumulatifs. Dès lors en l’absence de moyens humains, même si les autres conditions sont remplies, l’imposition échappera à l’Etat compétent faute de répondre à la définition d’un Etablissement stable.

En effet, dans le cyber espace, l’acte de commerce est effectué principalement par des outils techniques : un ordinateur, un serveur, un site ainsi que des programmes, et même désormais des « agents virtuels ».

Cependant, cette jurisprudence impose une qualification au cas d’espèce. Il semble impossible de considérer a priori, qu’un serveur échappe par nature à la taxation, tout comme un site. En effet, c’est l’étude approfondie des conditions et de l’organisation de l’activité commerciale qui va permettre de vérifier dans quelle mesure les critères cumulatifs caractérisant l’établissement stable sont remplis.

Toutefois, le débat autour de l’établissement stable en matière de TVA, a été relancé par l’arrêt « ARO Lease » de la CJCE du 17 juillet 1997, qui semblait suivre « la position de la Commission partagée par plusieurs état membres, qui adoptait une interprétation souple de la notion d’établissement stable ». Il apparaissait en effet, que le caractère cumulatif des moyens techniques et humains à réunir de manière permanente, allait devenir alternatif. Mais l’arrêt « Lease Plan Luxembourg », du 7 mai 1998, a coupé court en réaffirmant le caractère cumulatif de ces critères, ajoutant qu’ « il ne peut y avoir d’établissement stable dans un Etat membre où l’entreprise ne dispose ni de « personnel propre », ni « d’une structure présentant un degré suffisant de permanence » ».

Dès lors, « …en ce qui concerne le cas particulier du commerce électronique, il semble aujourd’hui clair, sur le plan des principes, qu’un simple serveur, ou quelque ensemble d’équipement de télécommunications et de traitement d’information, ne devrait pas pouvoir être considéré comme un établissement stable au regard de la TVA. »

Cette jurisprudence, emporte de nombreuses conséquences au regard du commerce électronique. En effet, elle pose problème au regard du principe de neutralité, au plan de la concurrence elle tend à créer de réelles distorsions et même du point de vue des règles de détermination de la TVA, elle soulève des incompatibilités. Il ne faut pas omettre que la localisation d’une activité économique, permet sont assujettissement à la TVA, ce qui n’est pas nécessairement au désavantage des entreprises, qui fortes de collecter la TVA, et n’en étant pas redevable, bénéficie en retour du droit à déduction de la TVA d’amont. Si faute d’installation fixe d’affaire, l’activité, n’est pas dans le champ d’application de la TVA, le prestataire de service ne sera pas soumis à la TVA, il ne la facture donc pas à ses clients, mais la TVA payée par le prestataire en amont, et ayant grevé le prix des éléments nécessaire à rendre la prestation de service n’est également pas déductible, ce dernier étant traité au regard de la TVA comme un consommateur final.

« Le rapport provisoire sur les implications du commerce électronique pour la TVA et les douanes est parvenu à la conclusion que, dans bien des cas, les mécanismes et la base juridique existant suffisaient pour assurer la perception des impôts, même si les administrations devaient être attentives aux incidences probables des glissements s’opérant au niveau de la structure et des volumes de transaction. Cela s’applique en particulier aux marchandises physiques achetées par des consommateurs privés par voie électronique mais livrés par les canaux traditionnels ».

Il convient ainsi d’étudier le régime communautaire des ventes à distance, en effet, ce dernier s’applique et continuera de s’appliquer après le 1er juillet 2003 pour l’ensemble des opérations effectuées en ligne, mais livrées par voie traditionnelle.

Par conséquent, si par principe, les prestations de services sont taxées dans l’état d’établissement du prestataire, comme le prévoit l’article 259 CGI, ce critère de rattachement n’étant en pratique utilisé que de manière résiduelle. Ainsi, les prestations de services immatérielles rendues à des non assujettis dérogent au principe de taxation au lieu de consommation, comme d’ailleurs les prestations relavant de l’article 259 lorsqu’elles sont rendues à un preneur établi dans un autre Etat membre.

Cette situation serait la même si le régime des ventes à distance n’avait pas été instauré concernant les échanges de biens, en effet, si l’acquéreur est un particulier, il ne peut bénéficier des avantages prévus par le régime transitoire. Ainsi le régime des ventes à distance évite, dans une certaine mesure, que les achats des non-assujettis établis dans la Communauté, échappent au principe de taxation au lieu de consommation.

Cette particularité à l’attention des particuliers et des Personnes Bénéficiant d’un Régime Dérogatoire était d’autant plus nécessaire que l’ouverture des frontières risquent de faire naître un recours important de ces derniers au mieux-disant fiscal en matière de taux de TVA.
Lire le mémoire complet ==> (TVA et e-Services : la taxation des services électroniques)
Mémoire de fin d’études – Droit de l’internet

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Sont seules concernées par le régime des prestations de services intracommunautaires : les prestations de transports intracommunautaires, les services qu’y s’y attachent, et les prestation des intermédiaires qui interviennent dans ces transports, ainsi que les intermédiaires désignés à l’article 259-A-I 6° du CGI. Ces prestations relèvent donc désormais d’un régime qui leur est propre.

CJCE , « Lease Plan Luxembourg S.A», du 7 mai 1998, Aff390/96.

P.DONSIMONI:« La notion d’établissement stable au regard de la T.V.A. », Les Petites affiches, n°141, 22 novembre 1996.

O.BOUTELLIS: « L’avenir de la notion d’établissement stable à l’ère de l’entreprise virtuelle, évolution ou révolution ? », Les Petites Affiches, n°14, 20 janvier 1999, p.25- 31.

CJCE « Gunther Berkholz/Fimanzamt Hambourg », du 4 juillet 1985,aff 186/84

« Commerce électronique et TVA : de l’établissement stable à l’établissement virtuel ? “, Revue de droit fiscal », n°3, 1998, p.125.

L’avocat général Mancini au sujet de cet arrêt précisait « le concept d’établissement stable est plus complexe. Nous dirons d’abord que stable équivaut à durable, fixe et est le contraire de précaire ou occasionnel. Mais cela ne suffit pas. Un centre d’activité, plus encore lorsqu’il fournit des services qui s’étendent dans le temps, exige un minimum d’organisation. Or il n’existe pas d’organisation, c’est à dire de complexe ordonné de biens et de personnes qui n’implique pas une division du travail. Le prestataire devra donc disposer, soit de moyens matériels, soit de collaborateurs qui l’aident à les exploiter et à les gérer ».

P.DONSIMONI:« La notion d’établissement stable au regard de la T.V.A. », Les Petites affiches, n°141, 22 novembre 1996.

Arrêt « ARO Lease BV» de la CJCE du 17 juillet 1997, aff.C-190/95 (DF 1997/50).

CJCE , « Lease Plan Luxembourg S.A», du 7 mai 1998, Aff390/96.

O.BOUTELLIS :« Fiscalité du commerce électronique : De l’arrêt Lease Plan Luxembourg du 7 mai 1998 à la communication 98/374 de la Commission des Communautés européennes », Revue de droit fiscal, n°31-36, 1998, p.1046.

Arrêt précité.

Commission rapport sur l’impact du commerce électronique sur la TVA et les douanes, 3 avril 1998, XXI-98-0359.