TVA: distinction entre livraison de bien et prestation de service

By 6 May 2012

B- Les opérations imposables : la distinction entre les livraisons de bien et les prestations de services.

Toutes les opérations à caractère industriel, commercial, artisanal, libéral, agricole, et plus généralement économique sont passible de la TVA, quelle que soit leur forme juridique, car par principe la TVA est fondée sur la réalité économique et non sur des concepts juridiques. Pourtant la qualification juridique des opérations reste indispensable!

La dichotomie livraisons de biens et prestation de service entraîne des conséquences à plusieurs points de vue. En effet, la qualification d’une opération au titre de l’une ou l’autre emporte principalement des conséquences en ce qui concerne le fait générateur et l’exigibilité de la taxe mais également du point de vue de l’imposition de l’opération, les critères de territorialité attachés à ces deux catégories étant distincts.

L’article 2 de la sixième directive distingue trois types d’opérations soumises à la TVA obligatoirement : les livraisons de biens, les prestations de services et les importations. L’article 256-I du CGI distingue quant à lui, deux catégories d’opérations imposables : les livraisons de biens et les prestations de services. En fait, le législateur a définit très précisément la première catégorie, et toutes les autres catégories d’opérations, ne répondant pas à la stricte définition des Livraisons de Biens, sont assimilées à des prestations de services. Cette méthode ayant pour avantage d’éviter qu’une opération soit oubliée et donc hors du champ d’application de la TVA.

L’article 5-1 de la sixième directive définit la livraison de biens comme le transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire. Les livraisons de biens sont selon les définitions communautaires, des livraisons de biens meubles corporels à titre onéreux à des tiers, ainsi que les livraisons à soi même.

En visant les biens meubles corporels, dans la transposition en droit interne de cet article, l’article 256 II du CGI exclu à contrario du champ des livraisons de biens : les biens immeubles, les biens meubles incorporels. C’est concernant ces derniers que l’impact pour le commerce électronique est flagrant. En effet, la livraison d’un bien meuble incorporel constitue une prestation de service, dès lors qu’il ne s’agit pas d’une livraison de biens. Et de ce fait, la limite entre livraison de bien et prestations de services dans l’univers du numérique est faible.

Toutefois, le réalisme économique de la TVA tend pour certaines qualifications à être privilégié à la simple application des concepts juridiques.

A titre d’exemple, il peut arriver que deux opérations juridiquement distinctes mais présentant les même effets économiques soient assimilées et considérées comme équivalente en matière de TVA.

Comme une grande partie du commerce électronique porte sur la vente dématérialisée de produits intellectuels, disponibles sur supports matériels dans le commerce classique, les interrogations se sont portées sur la nature précise de la chose achetée impliquant sa qualification fiscale. D’autant que les implications de la distinction, sont importantes, tant du point de vue de la détermination de l’exigibilité et du fait générateur qu’en terme de détermination des règles de territorialité.

Au plan international, comme communautaire le choix a été d’assimiler ces transactions à des prestations de services…

Avant l’introduction de la 6e directive, les notions de fait générateur et d’exigibilité étaient confondues, mais depuis il convient de les distinguer. Ceci permet, dans la mesure ou la TVA fait l’objet d’une déclaration mensuelle ou trimestrielle, de rattacher les opérations à une période d’imposition. La sixième directive précise ainsi leurs modalités d’application, en posant une distinction fondamentale entre livraison de biens meubles corporels et prestations de services.

L’article 10-1 de la sixième directive définit le fait générateur comme « le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe » et l’exigibilité comme « le droit que le trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté ».

En d’autres termes, le fait générateur est défini comme l’événement dont la survenance donne la naissance de la créance du trésor public sur le contribuable. L’exigibilité peut être définie quant à elle comme l’évènement dont la survenance permet au trésor d’en obtenir le paiement.

En pratique c’est la date de l’exigibilité qui est importante car elle détermine la période au titre de laquelle le montant des opérations imposable doit être déclaré, mais l’exigibilité de la TVA chez le fournisseur conditionne aussi la date laquelle le droit à déduction prend naissance pour l’acquéreur du bien ou l’utilisateur du service.

L’article 269 du CGI fixe la date à la quelle une opération est considérée comme réalisée et rend la TVA exigible.

Pour les livraisons de biens meubles corporels, fait générateur et exigibilité coïncident, étant tous deux constitués par la date de délivrance des biens par référence à la notion civiliste du transfert de propriété. La livraison intervient ainsi par principe lors de la de la délivrance du bien, l’article 1604 du code civil dispose que « la délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et la possession de l’acheteur », il s’agit donc de la remise matérielle du bien. En pratique, c’est l’émission de la facture qui réalise le fait générateur.

Néanmoins, au regard de la jurisprudence SAFE de la CJCE, le transfert de propriété juridique n’est pas nécessaire, c’est la délivrance qui doit recouvrir toutes les hypothèses de transfert de la maîtrise économique d’un bien corporel qu’il y ai délivrance, livraison ou simple remise matérielle.

Il y a donc un principe d’indépendance du fait générateur et de l’exigibilité au regard de la date du transfert de propriété. C’est pourquoi l’article 256 II du CGI répute la délivrance constituée par la remise matérielle du bien au preneur au début de l’exécution du contrat. C’est le cas pour les contrats comportant une clause de réserve de propriété qui retarde le transfert de propriété à la date du paiement complet du prix, le fait générateur et l’exigibilité interviennent donc à la remise matérielle du bien. C’est également le cas pour les ventes à tempérament, c’est à dire les ventes à crédit dans la mesure où l’exigibilité est indépendante des modalités de paiement, tout comme pour les locations ventes, qui s’interprètent au regard du droit fiscal comme un contrat de location auquel se substitue rétroactivement un contrat de vente, la TVA étant exigible dès la livraison du bien, sur le montant cumulé des loyers. En revanche, les contrats de crédit-bail ou leasing, sont exclus de la qualification de livraisons de biens et suivent, étant considérés comme des loyers, le régime propre aux prestations de services. Ce n’est qu’à l’issue du contrat de leasing, si le preneur décide de lever l’option d’achat, que la TVA sera due sur le prix de la levée d’option.

On constate donc qu’en matière de livraisons de biens, si la date de paiement du prix fait l’objet d’une disposition spécifique dans le contrat de vente, les dispositions actuelles permettent à l’acquéreur de bénéficier d’un avantage de trésorerie si qui est non négligeable étant donné le poids de la TVA pour les opérateurs. En effet, l’exigibilité conditionne l’ouverture du droit à déduction pour ce dernier, il peut donc déduire la TVA relative à l’intégralité » de la transaction alors même qu’il n’a pas encore payé l’intégralité du prix. En sens inverse, le fournisseur doit faire une avance de trésorerie au Trésor, dès lors que la livraison intervient en amont du paiement total ou partiel du prix.

Mais si le paiement du prix à lieu avant la livraison matérielle du bien, qu’il s’agisse d’acomptes ou d’un paiement intégral du prix, l’exigibilité est retardée à la date de la remise matérielle du bien, ces sommes ne sont donc pas immédiatement soumises à la TVA.

Par conséquent, on postule du fait que la date du paiement du prix n’a pas d’incidence sur l’exigibilité, ce qui pose un problème lorsque la vente est résiliée ou annulée rétroactivement. En effet, la TVA étant exigible dès la remise matérielle, le vendeur aura du faire l’avance au Trésor, alors même que son client ne l’aura pas payé, même à terme. Dans ce cas, le vendeur, pour obtenir remboursement de ce trop versé, doit établir une facture rectificative, qui justifiera du trop perçu à l’égard du Trésor et imposera au client de reverser la TVA qu’il a déjà récupéré. Toutefois, ce mécanisme de facture rectificative est soumis à la condition que la créance soit définitivement irrécouvrable c’est à dire que le vendeur est effectué toutes les diligences pour obtenir le paiement et que le créancier ne soit plus solvable.

Sont assimilées à des livraisons de biens, les opérations portant sur des matières premières telles que l’eau, l’électricité ou le gaz…, pour celles-ci, un régime spécifique s’applique, dont dispose l’article 269 – 1 a bis du CGI, qui prévoit que « pour les livraisons qui donnent lieu à l’établissement de décomptes ou a des encaissements successifs, le fait générateur est réputé intervenir lors de l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes et encaissements se rapportent ». Sont ainsi visés les contrats d’abonnement pour les fournitures à échéances successives précitées qui sont taxable en fonction du montant facturé pour la période prévue aux clients. Il en va de même pour les abonnements permettant l’accès aux services internet, qui constituent également des livraisons de biens à échéance successives.

Pour les prestations de services, c’est une comptabilité de caisse qui s’applique, ainsi le fait générateur ne coïncide pas avec la date d’exigibilité. Le fait générateur est constitué par l’accomplissement du service alors que l’exigibilité intervient dès l’ « encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération » au terme de l’article 269-2-c du CGI.

C’est l’article 269 1 a du CGI qui prévoit que le fait générateur des prestations de services est constitué par l’exécution des services, ceci pose un problème quand il s’agit de prouver la date de l’exécution du service.

En revanche, l’exigibilité intervient lors de l’encaissement du prix. Ainsi chaque encaissement d’acompte rend la TVA exigible à due concurrence, et ce même si le fait générateur n’est pas encore intervenu, faute de l’exécution effective de la prestation de service contrepartie à la rémunération. Il ne faut également, pas omettre, que le droit à déduction coïncide avec la date d’exigibilité. Donc à l’inverse des livraisons de biens, le fournisseur ne consent aucune avance de trésorerie au Trésor, et le client ne bénéficie d’aucun avantage de trésorerie dans l’exercice de son droit à déduction.

Toutefois, dès lors que c’est le paiement du prix qui conditionne l’exigibilité, la modalité de ce paiement aura des incidences sur la date de l’exigibilité. On distingue :

– En cas de paiement du prix par chèque : la date d’exigibilité correspond à la date d’encaissement du chèque qui est réputé se situer à la date de la réception du chèque par la fournisseur. Ceci fait exception au principe du droit cambiaire et pose problème en cas de chèque sans provision, cependant dans le cas d’un tel impayé, le fournisseur peut obtenir remboursement sans passer par la facture rectificative.

– Les paiements par virement bancaire rendent la TVA exigible à la date de l’inscription du crédit au compte du prestataire

– En cas de recours aux traites ou à l’affacturage, c’est la date d’échéance de la traite ou le paiement effectif qui constitue l’encaissement.

Cependant, le principe est assorti de diverses exceptions, qui sont en fait des options pour les fournisseurs, tendant à simplifier leurs obligations fiscales et à éviter de leur imposer de traiter distinctement les prestations de service suivant le mode de paiement auquel a eu recours le client.

Il s’agit de l’option pour le paiement selon les débits, dont dispose l’article 269-2-c, qui fait l’objet d’une demande de la part de l’opérateur auprès du directeur des services fiscaux et lui impose par la suite de préciser sur l’ensemble des factures qu’il émet. En retour, le client recevant une facture portant la mention « option pour les débits », peut déduire immédiatement, ce qui constitue un avantage quand les clients sont des assujettis. Cette option permet d’avancer la date d’exigibilité à la date d’inscription de la somme au débit du compte client, coïncidant en principe avec la date de facturation, c’est à dire dès que la créance est acquise. Cependant, les acomptes et avances restent dus dès leur encaissement, ce qui constitue un inconvénient. L’intérêt d’opter pour ce régime reste tout de même réel, particulièrement pour les opérateurs qui effectuent concomitamment des livraisons de biens et des prestations de services, l’exigibilité étant ainsi alignée, ce qui permet de ne tenir qu’une seule comptabilité.

Dans cette mesure, un commerçant électronique qui effectuerait à la fois des opérations qualifiées de livraisons de biens et des prestations de services, aurait tout avantage à opter pour les débits, du moins en terme de simplifications comptables.

Mais si ce dernier n’effectue que des opérations qualifiées de prestations de services, il devient beaucoup plus délicat pour lui de respecter ses obligations déclaratives. En effet, si ses clients disposent de choix dans les modalités de paiement, et s’il n’opte pas pour les débits, il devra ventiler ses bénéfices en fonction de périodes d’imposition différentes, même si les services ont été rendus en même temps.

La distinction entre livraisons de biens et prestations de services entraîne également des conséquences sur la territorialité, les critères de localisation de la taxation étant différents selon la qualification de l’opération.

Ce sont les critères auxquels il est fait recours pour localiser la TVA applicable qui différent. En effet, pour les livraisons de biens à destination d’un autre Etat, il est fait recours à des critères « physiques », le lieu du départ et le lieu d’arrivé du bien expédié. Alors qu’en matière de prestations de services, pour localiser la taxation au lieu de consommation, on répute ce lieu être celui de l’établissement stable du prestataire. A ce titre, on peut rappeler que longtemps, la territorialité des prestations de services dépendait exclusivement du lieu de l’utilisation effective du service.

L’idée de réputé le lieu d’établissement du prestataire, être celui de la consommation, repose sur le présupposé selon lequel il est nécessaire pour les prestations de services, qu’un contact physique existe entre l’opérateur et le preneur. Il paraît en effet difficilement imaginable qu’un plombier opère à distance.

Pour permettre la neutralité de la TVA et dans la mesure où il s’agissait d’un impôt à la consommation, il a été posé comme principe au plan communautaire, que les exportations étaient exonérées et les importations taxables.

Ce principe permet de respecter l’imposition au lieu de consommation, dans la mesure où pour un Etat donné, le fournisseur qui expédie vers un autre Etat sa fabrication est exonéré sur cet échange de bien, alors que le bénéficiaire, qui va consommer le produit, soit pour l’inclure de nouveau dans un processus de production ou de commercialisation, ou le consommé directement, sera redevable de la TVA.

En effet, viser la taxation au lieu de destination des biens permet de respecter la neutralité de la TVA, dans la mesure où le bien entre dans un Etat sans avoir subir la taxation, et peut alors être taxé aux règles en vigueur dans cet Etat, de la même manière que les opérateurs propres à cet Etat. La neutralité étant ainsi obtenue, par l’exonération au lieu de départ du bien.

Toutefois, on peut remarquer que si on parle d’exonération à l’exportation, il s’agit en fait, d’une imposition à taux zéro, même si l’article 262-1 du CGI dispose qu’il s’agit d’une exonération. D’autres Etats comme la Grande Bretagne ont précisé qu’il s’agissait effectivement d’une imposition à taux zéro, dans la mesure où les exportateurs bénéficient d’un droit à déduction de la TVA ayant grevé les éléments du prix nécessaires à la réalisation de l’activité économique. Si il s’agit réellement d’une exonération, le vendeur ne pourrait déduire la TVA précédemment acquittée ce qui tendrait à créer une distorsion de concurrence.

Cependant, pour être viable, ce principe doit être assorti de modalités de vérifications des échanges effectués. En effet, la TVA est un impôt déclaratif et seul montant déclaré par les assujettis n’est que le reflet des recettes et imputations effectuées sur le chiffre d’affaire, limitant la visibilité à des mouvements de trésorerie. C’est la raison pour laquelle, avant 1993, chaque échange de bien même entre Etats membres, faisait l’objet d’un contrôle douanier, qui avait pour vocation le contrôle de la sortie du territoire du bien, justifiant l’exonération. Mais qui imposait en retour à l’acquéreur d’acquitter aux douanes la taxation relative à l’opération.

Cette procédure imposée aux importateurs étaient particulièrement lourde pour les petites et moyennes entreprises qui n’effectuaient qu’occasionnellement de telles importations, étant tenues à des obligations fiscales coûteuses, ce qui était également le cas pour l’ensemble des non-assujettis.

Lorsqu’il a été envisagé au plan communautaire de supprimer les frontières, afin d’éliminer les entraves fiscales et douanières à la libre circulation des biens, des services et des personnes, il a été nécessaire de réétudier les mécanismes relatifs aux échanges de biens. En effet, la suppression des frontières entraînait avec elle l’impossibilité de contrôler les échanges en régime intracommunautaire.

Les directives de 1991 et 1992, tendant à préparer l’entrée dans le Marché Unique, ont donc posé certains principes pour adapter le régime de TVA à la suppression des frontières ainsi qu’aux exigences des Etats membres.

« Le système transitoire fonctionne sur la base de trois principes :la fin des restrictions à l’achat pour les voyageurs, qui sont imposés à la TVA dans le pays d’origine des biens qu’ils achètent;l’abolition des contrôles aux frontières pour les entreprises, abolition qui a permis à celles-ci de bénéficier de la suppression des frais liés à l’accomplissement des formalités douanières, tels que la rémunération des commissionnaires en douane, les cautionnements douaniers et les charges administratives et le maintien de la taxation dans le pays de destination pour préserver les recettes de chaque Etat. »

Pour ce faire, la Commission a défini les concepts de livraisons et d’acquisition intracommunautaire pour les substituer aux notions d’exportation et d’importation dans le cadre du marché unique, ces termes n’étant plus utilisés que pour traiter des échanges extra communautaires, qui bénéficie toujours du même régime. Il existe depuis trois régimes de TVA :

Le régime de TVA intérieur, propre à chaque état membre
Le régime de TVA intracommunautaire
Le régime de TVA relatif au commerce extérieur.

Le but du régime de TVA ainsi adapté à été de permettre que la taxation en régime intracommunautaire soit la même qu’en régime intérieur.

Cependant, il faut encore aujourd’hui distinguer les contours du territoire communautaire sur lequel s’applique la TVA intracommunautaire, des contours du territoire français ou de tout Etat membre, qui conditionneront l’application des dispositions de taxation à la TVA française le cas échéant.

Champ d’application territorial de la TVA intracommunautaire

Article 256-0 CGI

Le territoire sur lequel s’applique la TVA intracommunautaire comprend outre la France, l’Allemagne, l’Autriche, la Belgique, le Danemark, l’Espagne, la Finlande, la Grèce, l’Irlande, l’Italie, le Luxembourg, les Pays-bas, le Portugal, le Royaume-Uni (y compris l’île de Man) et la Suède.

Par rapport aux territoires définis par l’article 227 du Traité de Rome, sont donc notamment exclus, les îles Canaries pour l’Espagne ou le Mont Athos pour la Grèce et inversement sont inclues la principauté de Monaco ou l’île de Man.

Champ d’application territorial de la TVA française

France continentale, Corse, Principauté de Monaco, les DOM qui sont considérés comme un territoire unique au regard de la TVA.

Lire le mémoire complet ==> (TVA et e-Services : la taxation des services électroniques)
Mémoire de fin d’études – Droit de l’internet

Tables des matières :

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Voir sur ce point l’assimilation de certains services à des prestations de services de télécommunication (carte téléphoniques, pack de services internet).
Le fait générateur à une connotation plus théorique, il permet néanmoins de déterminer les règles en vigueur s’appliquant à l’opération en cause.
Article 272-1 : le vendeur peut réclamer la trop perçu au trésor dans le cas d’une facture impayée ou annulée sous réserve de justifier d’un facture rectificative. Il régularise en effectuant l’imputation de la TVA à recouvrer sur la déclaration suivante.
Sauf pour l’achat de véhicules neufs et pour les ventes à distance.