C – Le caractère provisoire et expérimental du régime
Ces nouvelles dispositions sont, dans une certaine mesure, données sous réserve. Etant donné, que le cyberespace évolue très rapidement, le Conseil a prévu en premier lieu, une évaluation des nouvelles règles d’ici au 30 juin 2006. Sachant, que l’article 1 est transitoire, et n’a vocation à s’appliquer que pendant trois ans à compter de la date à la quelle la transposition de la directive par les Etats membre doit entrer en vigueur.
L’article 5 dispose ainsi: « sur la base d’un rapport présenté par la Commission, le Conseil réexamine les dispositions de l’article 1er de la présente directive avant le 30 juin 2006, et soit arrête, conformément à l’article 93 du traité, des mesures relative à un mécanisme électronique approprié, sur une base non discriminatoire, pour le calcul, la déclaration, le recouvrement et l’affectation des taxes afférentes aux services fournis par voie électronique imposée sur le lieu de consommation, soit, s’il l’estime nécessaire pour des raisons pratiques, prolonge, à l’unanimité sur proposition de la Commission, la période prévue à l’article 4 ».
Comme on l’a déjà vu, l’expérience montre que les régimes « transitoires » en matière de TVA acquièrent souvent un caractère définitif faute de pouvoir être renégociés, et surtout d’obtenir un accord unanime de la part des Etats membres pour ce faire. Ceci est sans compter avec l’élargissement de l’Europe, c’est la raison pour laquelle, la Commission dispose également à l’article 5 de la directive que la durée de validité peut, pour des raisons pratiques, être prolongée au-delà de juillet 2006.
On peut donc s’interroger sur les raisons qui ont conduit la commission à prévoir ce régime expérimental et transitoire ?
Le problème crucial dans les négociations relatives à cette directive n’a pourtant par résidé dans la détermination du taux applicable aux services fournis par voie électronique, mais c’est la question de savoir comment payer cette TVA qui a posé le plus grand nombre de difficultés, particulièrement en raison de l’importance budgétaire et éminemment politique de cette question.
En tout état de cause, il semble dès à présent, que le régime s’il à vocation à favoriser l’accomplissement par certains opérateurs des obligations fiscales qui leurs incombent, recèle des limites qui lui sont propres, liées à la spécificité de la nature du commerce électronique et des infrastructures ou plutôt de leur absence, qui permettent cette activité. De ce point de vue, c’est l’efficience de la taxation qui est remise en cause, l’administration ne disposant ni techniquement, ni juridiquement de moyens suffisants pour imposer de manière effective l’ensemble des transactions dématérialisées qui s’effectuent sur le réseau. (§1 et §2).
Mais, plus largement, la fiscalité indirecte tend, comme la fiscalité directe, à s’inscrire dans un environnement international poussé par l’émergence de la société de l’information, mais également par la recherche d’un consensus international, visant à mettre fins aux entraves fiscales au libre jeu du marché, ceux quelles que soient leurs natures. En ce sens, devant la vive réaction qu’a provoqué l’annonce par la Commission de la proposition de directive visant certains services fournis par voie électronique, il est nécessaire de s’assurer que l’axe qu’emprunte la Commission ne contrevient pas aux principes dégagés par l’OMC (§3).
§1. La question de la preuve de la qualité et de la localisation du preneur
Le rapport Lorentz le signalait déjà, « le premier problème lié à l’usage d’internet est l’identification des transactions commerciales et des acteurs en présence. La Commission le confirme, « si l’objectif est d’inviter les opérateurs à se conformer aux règles (et notamment ceux situés en dehors de l’UE et effectuant des livraisons à des clients au sein de l’UE), il devrait exister un certain degré de certitude quant à savoir où leurs clients sont situés et quel est le taux d’imposition à prélever. Si les opérateurs ne savent pas où leurs clients se trouvent, il sera difficile de maintenir l’obligation d’appliquer la TVA au sein de l’UE. »
La directive, en modifiant les règles de territorialité relatives à certains services fournis par voie électronique, engendre un problème important de qualification et de localisation du preneur. En effet, le fonctionnement d’un tel système nécessite notamment un moyen fiable d’identification et de localisation, mais aussi de connaître avec certitude un client, avec qui par définition, il n’y a aucun contact physique.
Désormais, il convient en premier lieu pour le prestataire de pouvoir déterminer avec certitude la qualité et la localisation du client, et surtout de pouvoir en établir la preuve. Envisagé face au commerce électronique, le problème de l’ « anonymat » des internautes devient crucial en terme de sécurité juridique. En effet aux fins de la TVA, il faut dorénavant déterminer si le preneur est un assujetti ou non, pour en pratique pouvoir facturer la TVA ou non, mais également connaître avec certitude le lieu de son établissement ou de sa résidence.
Les opérations intéressant des cocontractants implantés dans la Communauté ne devraient pas poser de problèmes dans la mesure où les assujettis disposent d’un numéro d’identification à la TVA intracommunautaire. Cependant, il suffirait que ceux-ci déclare être des non-assujettis résidant hors de la Communauté pour échapper à l’imposition. Ainsi, il n’est pas suffisant de se fier aux informations saisies par le client lors de la commande sauf dans l’hypothèse où il s’agit d’une relation suivie entre les opérateurs.
Certains services fournis par internet sont anonymes, c’est le cas des prestations d’informations où sont payées les informations à la page, service de type Infogreffe, sans identification préalable possible même si la paiement a lieu par carte bancaire. Ces services dits anonymes devraient se multiplier avec le développement de la monnaie électronique. Dans ce cas, il semble que désormais une étape supplémentaire d’identification lors de la transaction sera nécessaire, afin de connaître la qualité de l’assujetti.
Pour connaître l’identité du client avec certitude, il faut donc que ce dernier soit assujetti et que l’ensemble des entreprises puissent vérifier son numéro d’identification intracommunautaire. C’est la raison pour laquelle la procédure VIES doit être désormais accessible aux opérateurs non européens, leur permettant dans le cadre des opérations intracommunautaire d’obtenir confirmation du numéro fourni par le client, par voie électronique.
Actuellement, si le client est un assujetti communautaire, un contrôle peut être effectué via le numéro d’identification à la TVA intracommunautaire à travers le système VIES, qui permet une vérification de cohérence entre le numéro et le nom ou la raison sociale qui lui est attaché.
Cependant, ce système ne semble pas prêt à un traitement de masse des requêtes et son évolution dans les conditions d’accès doit faire l’objet de modifications. C’est d’ailleurs pour ces raisons que F.HUET relève que « les prestataires non communautaires n’auront pas par conséquent d’autre choix que de se fier aux déclarations de leurs clients lorsqu’ils se prétendront être assujettis ».
Cette remarque implique deux considérations : d’abord, ces prestataires, devront ne pas se limiter à ces déclarations et effectuer des démarches de vérification, ayant à leur charge une obligation de diligence, ensuite, ils pourront recourir au système VIES, mais pour concilier la vérification de la qualité du preneur à la transaction en ligne, il sera nécessaire d’améliorer son fonctionnement, ce qui n’est pas de la compétence des ces prestataires mais de la Commission.
En vertu du système de TVA, les livraisons intracommunautaires de biens sont exonérées de TVA dans l’État membre de départ des biens quand elles sont livrées à un assujetti dans un autre État membre qui s’acquitte de la TVA dans l’État membre d’arrivée des biens. Par conséquent, tout assujetti effectuant de telles livraisons doit pouvoir vérifier rapidement et facilement si ses clients, dans un autre État membre, sont des assujettis et possèdent un numéro d’identification de TVA valable.
A cet effet, notamment, chaque administration fiscale met à jour une base de données électronique contenant les données d’enregistrement de TVA de ses opérateurs. Ces informations comprennent le numéro d’identification de TVA, la date d’émission, le nom de l’opérateur, l’adresse de l’opérateur et, le cas échéant, la date de fin de validité d’un numéro de TVA.
Pour l’ouverture des frontières, un système d’échange d’informations sur la TVA automatisé (V.I.E.S.) a été établi pour le flux de données au-delà des frontières intérieures, ce qui permet aux entreprises d’obtenir une confirmation des numéros de TVA de leurs partenaires commerciaux, et permet en retour, aux administrations fiscales de surveiller et contrôler le flux des échanges intracommunautaires afin de détecter toutes sortes d’irrégularités.
Le système électronique VIES, qui a été mis en place en 1992 pour prévenir la fraude à la TVA, à la suite de la suppression des contrôles aux frontières, permet aux administrations fiscales des États membres de s’échanger des informations sur les livraisons intracommunautaires de biens exonérées de la taxe.
La base de données permet aux États membres de comparer les informations relatives aux marchandises livrées avec celles concernant les marchandises reçues et, par voie de conséquence, de s’assurer que les livraisons de biens effectuées en faveur des opérateurs résidents, enregistrés à la TVA dans leur pays, sont effectivement taxées et que les marchandises n’échappent pas l’imposition en étant expédiées, en franchise de TVA, vers des opérateurs inexistants.
D’abord les entreprises non communautaires ne seront pas seules à se trouver devant ce problème de qualification, dès lors que les entrepreneurs européens devront également connaître la qualité des preneurs et leur localisation aux fins de la fixation du prix relatif à la facturation.
En effet, il conviendra pour ces derniers de savoir s’ils doivent facturer TTC ou HT. De même, dans l’hypothèse où le client se présenterait comme un non assujetti établi hors de la Communauté, c’est là la deuxième observation, l’absence d’imposition, du fait de l’exonération de principe pour ces prestations, impose aux opérateurs de pouvoir prouver aux administrations fiscales que le client était bien tiers à la Communauté. Dans l’hypothèse inverse, le prestataire se retrouve en effet contraint par l’administration à acquitter la TVA correspondante.
Techniquement le prestataire peut, via son serveur web, récolter des informations relatives à la provenance des visites précédemment effectuées par le particulier (cookies) mais celles-ci ne permettent que d’identifier l’adresse IP, c’est à dire l’ordinateur à partir duquel la personne a accédé au réseau sans pour autant que le lien entre la machine et la localisation du contribuable ou son identité puisse en être systématiquement inféré.
S’agissant des clients personnes morales, une société possédant un site web ne peut être localisée géographiquement par la seule connaissance de son adresse électronique. De surcroît, la société responsable du site peut contrôler le serveur à distance en étant elle-même située dans un autre pays.
Techniquement, il existe des méthodes permettant à partir d’un site de remonter jusqu’au serveur qui l’abrite, mais elles trouvent rapidement leurs limites. Ainsi il faudra compter là encore sur la bonne volonté de tous. Car la signature électronique et le recours à la certification tardent à se généraliser, alors même qu’il s’agit de la solution la plus évidente au problème de la qualification et de la localisation du preneur.
La localisation précise du lieu de résidence d’une personne physique, dans le contexte d’une vente effectuée de manière totalement dématérialisée, va donc s’avérer la situation la plus délicate, en n’omettant pas le fait que des entreprises disposant d’une identification à la TVA communautaire peuvent tenter d’échapper sciemment à l’imposition en se présentant comme une personne physique tiers à la communauté.
Dans la plupart des cas, le fournisseur ne pourra apporter cette preuve qu’à travers un faisceau d’indices. Ce faisceau devrait s’appuyer principalement sur les indices suivants :
- Les informations produites par le client lors de la transaction : son nom, prénom, son adresse complète et l’identification du pays
- Les informations produites par la société : l’identification du produit vendu et des droits attachés, le numéro de commande, le prix, l’adresse IP lors de la demande de formulaire de téléchargement, l’adresse IP de la requête de téléchargement qui constitue le lieu effectif de l’envoi du fichier, la monnaie d’origine du paiement.
A ces éléments viendront éventuellement s’ajouter des éléments propres à la commande et au téléchargement (date et heure de début et de fin de l’opération, adresse mail et nom de domaine), des éléments relatifs aux opérations de paiement, il faut dans ce cas distinguer que le paiement est sécurisé ou non.
Dans le deuxième cas les éléments disponibles seront l’identification de l’établissement payeur et du pays de domiciliation qui pourront être déterminés à partir du numéro de carte bancaire fourni et conservé dans les bases de données de la société. En revanche, si le paiement est sécurisé par un tiers de confiance, la clé de certification, l’identification de l’organisme certificateur et l’identification par l’organisme certificateur de l’identité et du pays de l’établissement payeur seront des éléments à force probante supérieure et l’identification tout comme la localisation de l’acheteur aura moins vocation a être contrariée lors d’un contrôle par l’administration.
Le contrôle de l’identité du client reste donc à la charge du prestataire, qui en l’état des techniques, ne dispose pas des moyens de vérification suffisants et probants. Au 1er juillet 2003, alors que le prestataire a les moyens techniques et juridiques de conclure une vente à distance de manière dématérialisée et quasi-instantanée, il ne pourra pas encore recevoir une réponse automatique de confirmation du numéro d’identification communautaire communiqué, le cas échéant, par l’assujetti, les délais risquant de s’allonger avec une augmentation du nombre de requêtes.
Le mécanisme en effet, est assez simple, un assujetti à la TVA, inscrit son numéro d’identification ainsi que celui qu’il désire confirmer et par retour mail, le système VIES fourni le renseignement. Cependant, il n’est pas certain que la tenue à jour d’une telle base de données soit suffisante pour assurer à 100% la fiabilité de la réponse.
Même si, le Règlement 218/92 CEE du Parlement européen et du Conseil sur la coopération administrative dans les domaines des impôts indirects a été modifié en raison des dispositions de la directive 2002/38/CE. La vocation de ce règlement est de faciliter la coopération administrative entre les Etats Membres en établissant des règles communes pour l’échange d’informations et pour l’accès à ces informations.
Il s’agissait compte tenu de la modification apportée à la sixième directive, par la directive 2002/38/CE, de modifier la
base juridique préexistante afin de confirmer la validité des numéros d’identification à la TVA.
Jusqu’ici, « l’article 6 du règlement CEE 218/92 permet aux Etats Membres de confirmer la validité du numéro d’identification TVA de toute personne concernée. Toutefois, cette confirmation se limite aux personnes impliquées dans des livraisons intracommunautaires de biens ou des prestations intracommunautaires de services ».
En l’occurrence, la directive 2002/38/CE prévoit que les services fournis par voie électronique sont des « prestations de services non intracommunautaires ». Ce qui imposait une modification du champ d’application du règlement pour autoriser les Etats membres à fournir à ces prestataires de services, par voie électronique, de vérifier que le numéro d’identification donné par le preneur assujetti est valable.
A ce stade la Commission relevait d’ailleurs « les assujettis qui fournissent des services conformément aux dispositions de l’article 9 paragraphe 2 e) de la directive 77/388/CEE ne sont juridiquement pas tenus de confirmer que leurs clients établis dans la communauté disposent d’un numéro d’identification TVA valable. Toutefois, la possibilité de vérifier les numéros d’identification TVA des clients devrait, aux yeux de la Commission, également être étendue à ces prestations ».
A la lecture de ce considérant, deux points sont notables, d’abord la Commission ne semble pas vouloir à terme limiter la possibilité de vérification du numéro d’identification à la TVA du preneur assujetti aux seules opérations relevant du régime des « prestations de services fournies par voie électronique », elle fait en effet référence à l’ensemble des prestations dites immatérielles, sans aller jusqu’à envisager cet accès pour l’ensemble des cas où le preneur est redevable.
C’est pourtant ce qui apparaît en ombre dans la mesure où cette procédure de vérification s’impose face à l’accroissement des cas d’auto-liquidation de la TVA par le preneur redevable, le prestataire devant se soucier du sort de l’acquittement de la TVA dès lors qu’il est solidairement responsable et qu’en cas de défaillance du preneur, c’est lui qui aura à acquitter la TVA correspondant à l’opération en cause.
Une étape de justification supplémentaire sur les sites proposant des services dématérialisés, devra être organisée pour les clients se déclarant tiers à la Communauté lors de la saisie de leur identité aux fins de la conclusion du contrat.
De même il faut que la procédure de vérification des numéros intracommunautaires soit rapidement améliorée. En effet, les prestataires devront jusque là faire face à un risque juridique important, ils restent légalement et vis à vis de l’administration fiscale les seuls responsables et sont en toutes hypothèses solidairement ou à titre principal, tenus au paiement de la TVA.
En effet, l’entreprise prestataire conserve la responsabilité à sa charge vis à vis de l’administration, même s’il est prévu par la directive une obligation de moyen et non de résultat, le prestataire devant effectuer toutes les diligences nécessaires pour s’assurer de la validité de l’identification fournie par le preneur.
En outre, l’administration fiscale compétente, pourra toujours remettre en cause le lieu de l’établissement du client en fonction des éléments recueillis dans le cadre des ses contrôles à partir des informations présentent dans le registre des opérations relevant du régime spécial. L’article 1-9 de la directive du 7 mai 2002 impose en effet, que « l’assujetti non établi tient un registre des opérations relevant du régime spécial ; ce registre est suffisamment détaillé pour permettre à l’administration fiscale de l’Etat Membre de consommation de vérifier l’exactitude de la déclaration de TVA visée au point 5 ».
La notion de « suffisamment détaillé » risque de faire l’objet de divergences dans les transpositions opérées par les Etats Membres, mais a priori ce registre devrait contenir les informations propres à chacune des opérations, fournissant des informations sur les clients (nom, prénom, adresse postale et électronique et code pays)ainsi que sur les transactions (identification, nature et quantité des services fournis, prix unitaire hors taxe, montant de la TVA afférente, numéro de la facture, modalité de paiement…).
Cependant en référence au registre précité, on constate qu’aucune obligation de conservation, sur le territoire de la Communauté, des documents comptables relatifs à la TVA n’est imposée dans le cadre de la procédure spéciale, aux fournisseurs non UE, la directive précise que ces pièces doivent, au moins durant 10 ans, à compter de l’année de transaction, pouvoir être consultées par voie électronique tant par l’Etat membre d’enregistrement que par l’Etat membre où ces biens électroniques ont été mis à la consommation.
Cette double compétence de contrôle à posteriori, s’explique d’une part par la nécessité de cohérence, mais surtout par la mise en place du mécanisme de compensation, qui implique pour le pays de consommation de pouvoir vérifier son droit à bénéficier des ressources fiscales qui lui reviennent. Et pourtant, en contrepartie aucune sanction ne permet de contraindre un tel opérateur à fournir ces pièces, ce dernier pourra donc échapper à cette obligation, et ceci d’autant plus si les documents ne sont plus accessibles à partir du territoire communautaire.
Enfin, l’avantage que pourrait avoir le régime définitif envisagé par la Commission réside dans la prééminence qui serait donnée à l’identification dans un Etat, plutôt qu’à l’établissement qui est actuellement la règle. En tous état de cause, se serait une solution pour le commerce électronique dans la mesure où les critères traditionnelles sont inefficaces.
A moins, qu’avec l’avancée des techniques, la notion d’établissement stable fasse l’objet d’une évolution jurisprudentielle ou consensuelle, car actuellement « l’établissement stable dans le cadre du commerce électronique ne comporte toujours pas de réponse générale et abstraite ».
Pourtant, la Commission dans le cadre d’un document de consultation concernant la TVA et le lieu des prestations de services, de mai 2002, remarque « certains ont toutefois fait valoir que la notion d’établissement stable manquait de clarté et qu’il serait peut être utile de la définir dans l’article 9 ».
A quoi elle conclue que « le maintien du statu quo ne serait pas un choix déraisonnable. En effet, l’introduction d’une définition pourrait être à l’origine de nouvelles incertitudes ». Ce choix paraît contraire au principe de certitude devant l’impôt et est porteur d’insécurité juridique. Néanmoins, c’est l’argument auquel recourt la Commission, qui considère que l’incertitude est plus liée aux faits d’espèces qu’à la définition même de l’établissement stable.
Article 4 de la directive « l’article premier est applicable pour une période de trois ans à compter du 1° juillet 2003 ».
Rapport sur les implications du commerce électronique pour la TVA et les douanes, 3 avril 1998, XXI/98/0359.
F. HUET, « La proposition de directive de la Commission Européenne en
matière de TVA applicable au commerce électronique :des mesures illusoires ? », RFEDIA, n°2000/3
base Intrastat.
L’unité chargée du contrôle des échanges intracommunautaires de chaque État membre, le bureau de liaison central (CLO), a un accès direct via le VIES à la base de données d’enregistrement de la TVA des autres États membres.
COM (2000) 349 final du 7 juin 2000, proposition de règlement du Parlement européen et du Conseil modifiant le règlement (CEE) n°218/92 sur la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects.
En matière de commerce électronique, certes il s’agit de faits d’espèce, mais qui ont vocation à s’accroître et se banaliser.
