Transactions fournies par voie électronique au regard du droit

By 9 May 2012

A- Des transactions fournies par voie électronique.

L’expression « fourniture par voie électronique » est définie par l’article 9§2 f) de la proposition de directive, « comme étant toute transmission initialement effectuée ou reçue au moyen d’un système de traitement électronique (comprenant notamment la compression numérique) et de stockage de données, et intégralement acheminée et réceptionnée par fils, radio, moyens optiques et autres moyens électromagnétiques, y compris tous services de diffusion, y compris de diffusion télévisuelle au sens de la directive CEE/89/552 et de radiodiffusion ».

La proposition précise également que les termes « par voie électronique » ainsi définis, ne recouvrent pas « la fourniture sous forme matérielle (CD ou DVD par exemple) de contenus électroniques ». En dépit du fait que cette définition soit large au regard des autres branches du droit (§1), on constate que le champ d’application de la directive est strictement limité aux biens numérisés (§2) dont la nature est précisée de manière indicative à l’annexe L de la directive 2002/38/CE (§3).

§1- La définition générale : une définition large au regard des autres branches du droit.

Il faut en premier lieu faire ressortir que par « services fournis par voie électronique », la directive 2002/38/CE donne une notion particulièrement large de l’expression fournie par voie électronique, mais en revanche conserve la définition fiscale des « services » au sens des prestations de services propres à la dichotomie effectuée en matière de TVA entre livraisons de biens et prestations de services.

La directive 2000/31/CE du 8 juin 2000 dite « commerce électronique» en cours de transposition en droit interne, renvoie, elle aussi à la notion de « services de la société de l’information » qui se révèle assez proche de la présente définition, hormis concernant la notion même de service. Dans la terminologie de la directive, les activités de commerce électronique constituent en effet, des « services de la société de l’information » définis par renvoi à l’article 2 § a) comme étant tout service à distance, fourni par voie électronique et à la demande individuelle. Cette définition inclut une très large variété d’activités visant aussi bien les services de vente de marchandises ou de vente de services, mais également des services gratuits pour le client (sites exclusivement promotionnels, journaux gratuits…), les services professionnels ou même les services d’intermédiaires techniques. C’est donc la définition donnée à l’article 50 du Traité CE qui sert de fondement à la définition de « services » en l’espèce et non pas l’article 9 de la sixième directive, beaucoup plus restrictif.

Cette définition est également utilisée dans deux directives communautaires, faisant « déjà parti de l’acquis communautaire ». Il s’agit des Directives 98/34/CE du Parlement européen et du Conseil, du 22 juin 1998, prévoyant une procédure d’information dans le domaine des normes et des réglementations techniques et depuis la directive 98/48/CE des règles relatives aux services de la société de l’information. Ces dernières précisant, « Au sens de la présente directive, on entend par: «service»: tout service de la société de l’information, c’est-à-dire tout service presté normalement contre rémunération, à distance par voie électronique et à la demande individuelle d’un destinataire de services.

Aux fins de la présente définition, on entend par: “par voie électronique”: un service envoyé à l’origine et reçu à destination au moyen d’équipements électroniques de traitement (y compris la compression numérique) et de stockage de données, et qui est entièrement transmis, acheminé et reçu par fils, par radio, par moyens optiques ou par d’autres moyens électromagnétiques,

“A la demande individuelle d’un destinataire de services”: un service fourni par transmission de données sur demande individuelle.

Une liste indicative des services non visés par cette définition figure à l’annexe V. »

Dès lors, la divergence entre ces définitions et celle donnée par la directive concernant la TVA sur certains services fournis par voie électronique, se révèle être dans le caractère général de l’inclusion des services de radiodiffusions, comprenant également les services de télévisions au sens de la directive 89/552/CE et de radiodiffusions. Alors que ces précédentes définitions excluent de leur champ d’application ces derniers dans la mesure où ils ne font pas l’objet d’une fourniture « sur demande individuelle ». A contrario sont donc dans leur champ d’application les « services transmis de point à point, tels que la vidéo à la demande ou la fourniture de communications commerciales par courrier électronique».

Par conséquent, la directive 2002/38/CE fait un effort supplémentaire en tentant de prendre en compte le phénomène actuel tendant à la convergence, en effet, par « par voie électronique », elle englobe tous les moyens de communications y compris tous les moyens de diffusions. En ce sens, on peut la rapprocher de la définition apportée par la directive « cadre », qui constitue le nouveau cadre réglementaire en matière de « communications électroniques » qui définie, visant la transmission elle-même, par la notion de « services de communications électroniques » comme « les services fournis normalement contre rémunération qui consiste entièrement ou principalement en la transmission de signaux sur des réseaux de communication électronique, y compris les services de télécommunications et les services de transmissions sur les réseaux utilisés pour la radiodiffusion, mais qui excluent les services consistant à fournir des contenus à l’aide de réseaux et de services de communications électroniques ou à exercer une responsabilité éditoriale sur ces contenus ». A l’inverse il s’agit là d’une directive qui vise les contenants et non les contenus, ce qui explique que ces dernières activités soient expressément exclues.

D’autant que la prise en compte des services de télévision et de radiodiffusion avait été sollicitée par la Commission lors des débats autour de la question de la nécessaire évolution du régime des télécommunications, dans la mesure où ces services sont orientés vers le consommateur, ce qui pour un impôt à la consommation tel que la TVA est logiquement appréhendable.

La définition apportée par la directive 2002/38/CE est donc une référence au mode de transmission utilisé dans le cadre de l’opération et non à la cause du contrat ou à son objet.

§2- La référence exclusive au mode de transmission

On constate toutefois, que si la proposition de directive donne une définition à l’expression « fourniture par voie électronique », la directive 2002/38/CE se contente quant à elle de noter au titre du considérant n°4 », Afin de définir la notion de « services fournis par voie électronique », il convient d’en donner des exemples dans une annexe de la directive. »

Il paraît probable que l’absence d’une définition directement intégrée dans la directive a été envisagée comme permettant une meilleure adaptation de la fiscalité indirecte à l’évolution des techniques, et peut être également à la Convergence, il conviendra donc de se référer à la proposition de directive pour connaître le champ d’application matériel avec précision, ceci est regrettable car peut être peu lisible pour les opérateurs tiers principalement visés par cette dernière.

C’est donc sur la base de la proposition de directive, qu’il convient de se fixer pour connaître l’étendue des opérations concernées. A ce stade on constate que la distinction entre services fournis par voie électronique et autres services, hors champ du dispositif de la directive, s’effectue par référence au mode de transmission du bien dématérialisé.

Ce n’est pas un langage spécifique qui est visé par la proposition de directive, elle aurait en effet pu prétendre à placer sous son champ de compétence l’ensemble des biens ou services faisant intervenir telle ou telle forme de langage (langage C ou C++ ou langage java)qui constituent la base de programmation des logiciels, mais elle exclut précisément les livraisons de biens de composants électroniques dès lors qu’ils sont livrés sur support physique par les canaux traditionnels. Ces dernières restent ainsi dans le champ du régime des ventes à distance ou des livraisons de biens, selon le mode de livraison. De ce fait, sont bien visées des livraisons ou services effectués en dehors de tout support matériel par l’intermédiaire des « services de communication électronique ».

On peut dès lors rapprocher cette définition de celle des services à valeur ajoutée, définis par opposition aux services de télécommunication dans le cadre des annexes de l’Accord de l’OMC sur les services (GATS). Les télécommunications de base étant désignées comme les moyens de transport de ces contenus. L’accord GATS ne fait, en effet, aucune distinction entre les services fournis électroniquement et ceux qui le sont par d’autres moyens. Il est neutre quant au moyen technologique par lequel le service peut être fourni, à l’instar de la directive.

Le contenu du fichier téléchargé en tant que tel (information, enseignement, jeux…)n’a, par conséquent, pas d’importance ; de même, le fait que la prestation ait été ou non commandée par e-mail ou qu’un échange d’information sur les services prestés ait eu lieu par le biais de l’internet. L’important est que le service même soit électronique. C’est à dire qu’il revête une forme numérique.

Ainsi, un contrat ayant fait l’objet d’une signature électronique et d’un échange via un courrier électronique ne constitue pas une prestation de services fournie par voie électronique.

Le terme « numérique », qualifie les procédés de transmission, de traitement et de stockage de l’information utilisant des signaux constitués d’une suite de chiffres représentés en mode binaire (0 ou 1). En effet, par des interminables suites de 0 et de 1 tout peut être représenté, c’est ainsi que sont compressées des informations de toutes natures, pouvant ensuite être déplacées sur le réseau à la guise des utilisateurs et surtout de nouveau intelligible lors de leur lecture, la qualité n’étant altérée ni par la numérisation, ni par la distance de transmission.

Pour les ventes en lignes de biens matériels, même si l’acte d’achat se concrétise sous une forme dématérialisée, il n’en reste pas moins que le vendeur procède à la livraison physique des produits. Or c’est justement la livraison physique, le transfert du pouvoir de disposer de la chose objet du contrat de vente, qui constitue le fait générateur de la TVA. Ainsi le vendeur soumet à la TVA les ventes qu’il réalise sur internet dans les même conditions que les ventes qu’il réalise de manière traditionnelle. Il réclame donc la TVA à l’acquéreur français de ces produits et établi une facture comportant toutes les mentions obligatoires pour permettre à l’acquéreur d’exercer son droit à déduction. La difficulté vient de ce qu’à travers internet, la clientèle s’internationalise et que des ventes peuvent être réalisées au profit de clients étrangers. Mais là encore les règles de droit commun s’appliquent et amènent à se demander si la vente est réalisée au sein de la communauté ou hors de ses frontières.

Pour les ventes réalisées au sein de la Communauté, les mécanismes traditionnels de la TVA intracommunautaires doivent être appliqués et conduisent à s’interroger sur la qualité de l’acquéreur afin de déterminer les règles de TVA qui doivent être appliquées et les formalités requises.

Ainsi dans le cas d’une vente à un autre assujetti, la livraison peut être effectuée hors TVA, à la condition que le preneur ait communiqué son numéro d’identification à la TVA dans l’état d’arrivé du bien et que le vendeur soit en mesure de rapporter la preuve de l’expédition hors de France.

En cas de vente à un particulier, il est procédé à la facturation de la TVA française si le vendeur a réalisé, l’année civile précédente ou l’année civile en cours, des ventes à destination de l’autre état membre pour un montant inférieur à 35000 ou 100 000 € selon l’Etat de destination. Dans le cas contraire c’est la TVA de l’Etat d’arrivé du bien qui est due.

Concernant les ventes réalisées hors de la communauté, c’est le régime des exportations qui a vocation à s’appliquer, la vente est donc réalisée hors TVA, sous réserve d’être en possession des documents douaniers justifiant que les marchandises vendues sont bien sorties du territoire.

La communication de la Commission qui recommandait que « toutes les transmissions électroniques et tous les biens immatériels livrés par de tels moyens sont considérés, aux fins de la TVA communautaire, comme des services », l’annexe L de la directive 2002/38/CE vient préciser à titre indicatif de quelles opérations il s’agit en pratique.

§3- L’annexe L de la sixième directive : une liste non exhaustive.

Il est ajouté une annexe L à la sixième directive, qui fournie une liste à titre indicatif des services fournis par voie électronique, visés à l’article art 9§2 e) : « … les services fournis par voie électronique, entre autre ceux visés à l’annexe L ; ». Il apparaît donc expressément que cette liste n’est pas exhaustive, ce qui se traduit dans la transposition en droit interne de la présente liste par l’utilisation du terme « notamment » à l’article 98C de l’annexe III du CGI. On constate ainsi que la liste est transposée mot pour mot, et il convient d’en préciser certains éléments :

– « La fourniture, l’hébergement de sites informatiques ainsi que la maintenance à distance de programmes et d’équipements » (article 98C I annexe III du CGI)

Ces services devraient comprendre entre autre, l’hébergement de sites et de pages internet, la maintenance automatisée de programmes, l’entreposage de données en ligne correspondant au stockage et à l’extraction de données par voie électronique…

Cependant, il parait délicat, dans certain cas de distinguer les prestations de télécommunications de ces derniers, surtout lorsque les prestataire de communication électroniques, fournissent concomitamment ces services.

– « La fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci »

Cette indication met elle fin à la distinction jusque là opérée par la doctrine administrative française, entre les logiciels standards et les logiciels spécifiques ? sont-ils sont désormais tous assimilés à des services fournis par voie électroniques tout comme les mises à jour ? Il convient d’attendre des précisions en ce sens, et le cas échéant, quelles implications auront cette assimilation en matière d’impôts direct ?

En revanche, sont exclus les logiciels ou mises à jour livrés matériellement qui restent dans le champ d’application des livraisons de biens meubles corporels.en effet, les produit électronique ou informatique ne sont pas pour autant des «services fournis par voie électronique, dès lors qu’ils ne sont pas transmis par voie numérisée.

Les contours de la notion de logiciels même standards doit être précisée, comme pour les « pilotes » qui permettant par exemple, l’installation de filtres anti-spam.

– « La fourniture d’image, de textes et d’informations et la mise à disposition de bases de données »

Là encore c’est le mode de transmission qui conditionne l’assimilation de la fourniture de ces biens à une prestation de service dans le champ d’application de 259B et C ou 259B et D du CGI ainsi que l’application du taux normal de TVA. Désormais, tout téléchargement d’un contenu numérisé, quelque soit sa forme initiale sera donc assimilé à une telle prestation, ce qui comporte à titre d’exemple : le téléchargement d’économiseurs d’écrans, d’informations boursières, de journaux, mise à disposition de base de données en ligne…

Et si ces prestations sont effectuées dans le cadre d’une prestation de publicité, la conception large de cette catégorie de prestation l’emportera-t-elle sur la qualification de service immatériel ?

– « La fourniture de musique, de film, de jeux et d’émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement »

On constate, que la transposition de cet alinéa, exclue la précision apportée par la directive concernant les jeux : « …y compris les jeux de hasard ou d’argent… ».

En effet, en France, la réglementation encadrée strictement des jeux d’argent empêche de considérer que de telles activités fournies par internet soient licites.

En l’absence de précision quant au moyen de téléchargement en cause, il est claire que les téléchargements vers un ordinateur ou vers un téléphone portable, de jeux, sonneries, musiques…seront assimilés à des services fournis par voie électronique.

De même se pose la question des jeux en réseau, c’est la distance entre les joueurs qui permettra certainement également l’assimilation à des services électroniques.

– « La fourniture de services d’enseignement à distance »

Ces prestations seront soumises au taux d’imposition normale dès lors qu’elles seront fournies par internet, ce qui confirme la doctrine administrative française, en effet, ce point avait été précisé par une Réponse ministérielle en octobre 2002. Mais, au regard des même prestations fournies par voie postale, on constate un réel déséquilibre, vu qu’elles continueront à bénéficier d’un taux réduit de TVA comme en dispose l’article 264-4 du CGI.

Pour l’ensemble des ces opérations fournies, à titre onéreux, par une assujetti agissant en tant que tel, à un non-assujetti domicilié dans la Communauté seront soumises à la TVA au taux normal de TVA en vigueur dans l’Etat d’identification du prestataire.

La transposition en droit interne de ces dispositions, doit faire l’objet d’un décret ainsi que d’une instruction venant préciser les modalités du nouveau régime au niveau de la France.

Toutefois de nombreuses questions se posent encore. La directive ne précise pas quel traitement accorder dans l’hypothèse ou l’opération se traduit à la fois par le téléchargement d’un bien dématérialisé et par l’expédition du même bien sur support matériel. Tout porte à croire que dès lors, la qualification de livraison de bien sera adoptée à titre principal, le téléchargement ne constituant que l’accessoire à cette opération, et n’ayant donc pas d’influence sur la qualification de l’opération. Ce sera en ce sens une livraison de biens, s’agissant de commerce électronique direct.

L’intitulé de la directive vise « certains » services fournis par voie électronique, faut-il comprendre qu’il s’agit d’exclure les opérations en ligne qualifiées, par opposition à ces prestations de services fournies par voie électronique, de livraisons de bien, c’est à dire le commerce électronique indirect. Ou bien, certaines transactions vont-elles échapper alors qu’elles présentent des caractéristiques propres à les faire entrer dans le champ des services fournis par voie électronique. A priori, l’absence de définition, le caractère provisoire de la directive ainsi que l’annexe L fournis à titre indicatif, sont autant d’éléments qui postulent en faveur d’un champ d’application de la notion, le plus large possible, capable de s’adapter à l’évolution des techniques. En revanche, la directive crée un nouveau régime propre à ces transactions dématérialisées, qui lui, ne fonctionne que pour certaines transactions électroniques, en effet à titre d’exemple, on peut noter que ne sont pas visés les services financiers qui font pourtant l’objet de services totalement dématérialisés.

En tout état de cause, sont hors du champ des « services fournis par voie électronique »,visés par la directive 2002/38/CE, les prestations de services visées aux article 9-2 a et b de la sixième directive, qui « Bien que certains éléments des transactions mentionnés dans ces dispositions puissent être effectués ou communiqués entre les parties sous forme électronique ou par le biais e réseaux électroniques, le principe selon lequel le lieu de prestations de ces services est réputé être l’endroit où le bien est situé reste d’application. ».

Ainsi les prestations se rapportant à un immeuble ou à des transports relevant de l’article 259A du CGI, ne pourront être qualifiées de prestations fournies par voie électronique.

La Commission précise, concernant les prestations matériellement localisables, que les prestations relatives aux activités culturelles, artistiques…dont dispose l’article 9-2 c) de la sixième directive « lorsque ces services continuent à être fournis dans un cadre classique c’est à dire postulant de la proximité physique du prestataire de service et du preneur, les bases d’imposition existantes devraient demeurer inchangées ». Ceci est porteur d’incertitudes dans les hypothèses ou la qualification pourrait être contradictoire en fonction des différents clients d’un prestataire. De plus, certaines interrogations se posent dans les cas où la frontière entre ces activités est étroite, par exemple le cas des agences de voyage est crucial dans la mesure où ces dernières, voient la qualification emporter des conséquences sur les modalités de détermination de l’assiette de la TVA, en plus des règles de territorialités et des conséquences sur le droit à déduction. Ainsi la CJCE considère que le régime spécial ne peut être applicable aux seuls opérateurs répondant à la qualification formelle d’agence de voyage ou d’organisateur de circuit touristique, et à de ce fait une interprétation large des opérateurs entrant dans le champ du dispositif. Dès lors, des agences proposant des prestations de services par internet et ayant également une assise commercial « en dur », jouxte la frontière entre la notion de prestation de service traditionnelle et celle de service fourni par voie électronique. Que se soit pour les opérateurs communautaires ou les tiers à la communauté, cette absence de précisions entrave le principe de certitude, et risque d’entraîner des distorsions dans la transposition qui en sera effectuée par le Etats membres. En effet, si c’est le régime particulier des agents de voyage qui s’applique, la base d’imposition est déterminée sur la marge, c’est à dire la différence entre les sommes perçues et les dépenses hors taxes, à laquelle est appliquée un coefficient de conversion. Sachant que concernant la territorialité, seule la part se rapportant aux services utilisés sur la Communauté est taxable, ainsi, il est également nécessaire de ventiler les écritures comptables pour en extraire les sommes se rapportant à des opérations exonérées. Enfin, le droit à déduction est aussi touché par cette qualification car n’ouvre droit à déduction que les éléments se rapportant à leur propre opération d’entremise et non celle facturée par les prestataires qui exécutent matériellement le service utilisé par les client.

Ceci est regrettable car le marché européen du commerce en ligne est en forte croissance, le tourisme en ligne étant l’un des principaux secteur de l’e-commerce. D’autant que, même si l’ensemble des opérateurs ne jouent pas la carte d’internet, ils sont nombreux à profiter des regroupements des principaux acteurs européens, alors même que les agences virtuelles s’efforcent, elles aussi, d’avoir une installation fixe pour rassurer et fidéliser la clientèle.

Par conséquent la notion de services fournis par voie électronique devrait pouvoir évoluer en fonction de l’avancement des techniques, même si le choix d’une liste indicative, et l’absence de certaines précisions, risque de conduire à des recours à la jurisprudence pour permettre des éclaircissements, dans la mesure où les conséquences qui seront attachées à la qualification sont importantes. On peut cependant s’interroger sur le choix de distinguer le traitement des services fournis par internet des autres canaux de distribution, alors que l’éclatement de la bulle internet à fait ressortir que se sont les distributeurs ayant pignon sur rue qui, tant en terme de confiance pour les consommateurs que de résultat et de survie sur le marché, ont fait leur preuve. Si cette option présuppose la distance dans les relations sur internet, il ne faut pas non plus omettre l’existence de l’internet comme vitrine des prestataires de proximité.
Lire le mémoire complet ==> (TVA et e-Services : la taxation des services électroniques)
Mémoire de fin d’études – Droit de l’internet

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L’article 50 (ex-article 60) du Traité CE vise un service rendu « normalement contre rémunération », il ne s’agit pas là de la notion de « contrepartie », ni même de lien direct ( CJCE « Bond van Adverteeders » C-352/85) mais l’on doit rechercher l’existence d’une activité ayant un caractère économique ou une contrepartie économique (CJCE « Wirth » C-109/92).

E.CRABIT, « L’univers de la directive sur le commerce électronique, in, Colloque International « L’internet et le Droit », droit européen et comparé de l’internet, 25-26 septembre 2000, Université Paris I.

Dispositifs des directives 98/34/CE et 98/48/CE Article premier.

L’instruction du 16 février 1996 BOI 3 A 1-96 est donc toujours valable dès lors que la transmission s’effectue « off line ».

Annexe L alinéa 4) de la sixième directive modifiée.

COM 2000 (349) final.

Loi 192-645 du 13 juillet 1992, régime particulier des agents de voyage.

CJCE 22 octobre 198 aff308/96 et 94/97.

Article 266-1-e) du CGI.

Article 231-2 annexe II du CGI.

Voir sur ce point la notion d’assujetti traitée au titre I section