Définition des opérations passibles de la TVA, à titre onéreux

By 5 May 2012

A- La définition des opérations passibles de la TVA

Le champ d’application de la TVA, conditionne la taxation des opérations dès lors qu’elles sont effectivement dans son champ d’application, alors que placées en dehors de son champ d’application, elles échappent à toute taxation, ce qui est différent d’une exonération. En effet, une opération exonérée de TVA est une opération dans le champ de la TVA mais dont l’imposition bénéficie d’une exonération en raison d’une disposition expresse. Pour résumer, « Les opérations qui sont dans le champ d’application de la TVA sont des opérations imposables à la TVA. Cela signifie quelles sont soit imposées, soit exonérées à la TVA. Les opérations situées hors du champ de la TVA ne sont pas imposables.»

En outre, seul un opérateur placé dans le champ d’application de la TVA et dont les transactions sont soumises à TVA, pourra déduire la TVA qu’il a collecté.

La question de savoir si une opération de commerce électronique est passible de la TVA, suppose de rechercher si c’est une opération effectuée à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel, dans le cadre d’une activité économique. Ces points doivent être recherchés opération par opération en effet, l’assujettissement n’implique pas que l’ensemble des opérations soit dans le champ d’application de la TVA. De même, le fait qu’une opération soit passible de TVA dans un certain contexte, ne conditionne pas le fait qu’elle le soit dans un autre.

La règle générale concernant le champ d’application de la TVA est de source communautaire, il s’agit de l’article 2 de la sixième directive qui dispose que «sont soumises à la TVA : les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.

En France c’est à l’article 256 I du CGI qu’a été transposée cette disposition, dans les mêmes termes et on peut ainsi considérer que la définition du champ d’application de la TVA comporte « trois étages » :

– Opérations imposables

– Effectuées à titre onéreux

– Par un assujetti agissant en tant que tel.

Cependant, ce critère est dit « réel » en France, dans la mesure où une seconde disposition, l’article 256 A du CGI, prévoit un critère « personnel » qui jouait de manière alternative avec le critère réel. Ce critère personnel est resté inscrit à l’article 256A du CGI, mais désormais le Conseil d’Etat a abandonné sa conception « globalisante » de l’assujetti.

En effet, la France, disposait d’un régime de TVA, avant l’introduction du régime communautaire, qui est en grande partie tiré de la TVA française. Ce qui explique notamment des divergences dans l’interprétation qui a pu être donnée à certaines dispositions. En l’espèce, avant l’entrée en vigueur de la sixième directive le 31 décembre 1978, la TVA française s’appliquait en vertu des dispositions d’une loi de 1966 qui visait les « affaires » relevant d’une « activité de nature industrielle ou commerciale » ne tenant pas compte du caractère lucratif ou non de l’opération, ni de la situation juridique des personnes, et moins encore de la forme ou de la nature de leur intervention et de son caractère habituel ou non. C’est la raison pour laquelle en France, ces critères jouent de manière alternative, le législateur n’ayant, lors de la transposition de la sixième directive, pas voulu restreindre le champ de la taxation à la TVA.

La sixième directive à donc souhaité faire de la TVA un impôt généraliste sur la consommation, ayant un champ d’application étendu et défini de manière objective. Il convient ainsi d’étudier ces notions fondamentales, pour comprendre tant l’économie du régime que ses modalités.

§1 – Opérations effectuées à titre onéreux…

Les opérations imposables sont divisées en deux catégories : les livraisons de biens et les prestations de services. Mais avant de distinguer ces deux notions, ce qui revient à qualifier l’opération, il convient de définir la notion d’ « opération effectuée à titre onéreux » sachant que la CJCE impose pour que l’opération soit dans le champ d’application de la TVA que le service rendu ait un lien direct avec la contrepartie.

La directive ne donne pas de définition de la notion d’ « opération » mais seulement une liste d’opérations, pourtant il s’agit de la condition première, que l’on peut comprendre comme étant un acte ou une série d’actes, matériels ou intellectuels, supposant une réflexion et une combinaison de moyens en vu d’obtenir un résultat déterminé.

De plus, par « opération » on suppose qu’il y a une dualité d’opérateurs c’est à dire au moins deux opérateurs distincts. Cette dualité d’opérateurs a des conséquences importantes concernant les opérations effectuées dans le cade d’un groupe, suivant la forme qu’ils empruntent.

Ainsi la prestation entre une succursale et sa société mère n’est pas une opération passible de la TVA, car la succursale ne dispose pas de la personnalité morale, elle n’est qu’un démembrement de la société mère. Cette solution s’applique d’autant quand la succursale et la société mère sont situées sur deux territoires différents au sein de la CE.

En revanche, une filiale est dotée de la personnalité juridique et est par conséquent considérée comme une entité juridique distincte et autonome de celle du siège. En revanche, une succursale n’a pas de personnalité morale ; elle ne forme qu’une seule et même entité juridique avec le siège. Puisqu’une société mère étrangère et sa filiale française ou vice versa constituent deux personnes morales distinctes, les échanges de biens ou les prestations de services ayant lieu entre elles suivent les règles de droit commun de la TVA.

En revanche, dans les groupements dépourvus de personne morale, pour lesquels une personnalité juridique est reconnue par fiction du droit fiscal aux fins de la taxation, on distingue les opérations avec les tiers qui sont soumises à la TVA, des opérations qui s’inscrivent dans le cadre du fonctionnement interne du groupe qui elles ne seront pas taxables.

La notion d’«opération à titre onéreux » suppose en outre, l’existence d’une contrepartie entre les deux opérateurs. La CJCE impose en principe l’existence d’une véritable opération à caractère onéreux. Une opération à titre onéreux doit donc comporter la fourniture d’une contrepartie à la prestation quelle qu’en soit la nature et la valeur.

Or, la jurisprudence a apporté une précision très importante à la notion « d’opération effectuée à titre onéreux » en précisant que non seulement la contrepartie est nécessaire mais il faut également qu’existe un lien direct entre le service rendu et la contrepartie.

Cette condition du lien direct » a été posée par la CJCE dans un arrêt en date du 8 mars 1988 « Apple and Pear Development Council,» : « …La notion de prestations de services effectue à titre onéreux au sens de l’article 2 de la sixième directive suppose l’existence d’un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçu ».

Les faits de l’espèce permettent d’illustrer la portée de cette notion. En l’occurrence un groupement de producteurs de pommes et de poires était financé par une taxe versée par ses membres, le groupement assurant en contrepartie la promotion des ventes des produits d’origine anglaise et menant des actions tendant à l’amélioration de la qualité de ces fruits. La promotion ne visait donc pas les fruits d’un producteur en particulier mais les fruits en général, ce qui a permis de considérer que les taxes versées par les membres l’étaient bien en contrepartie de cette promotion.

Mais la CJCE, n’a pas suivi la conception traditionnelle selon laquelle une prestation de service donnant lieu à une contrepartie est soumise à TVA, car elle a considéré que la contrepartie en cause était indirecte, les sommes ainsi versées ont donc été considérées comme hors champ de la TVA, ne permettant pas au groupement de déduire la TVA, faute d’être non-assujetti.

Cette jurisprudence à été confirmée par le Conseil d’Etat en France, dan un arrêt de principe rendu par la section contentieux du 9 juillet 1990 « CODIAC » qui concernait un groupement de producteurs français de pommes de terres cette fois. Pour généraliser la portée de cette jurisprudence : les groupements rendant un service indirect à leurs membres, sont des non-assujetti pour cette activité.

Une instruction du service de la législation fiscale du 8 septembre 1994, est venue préciser la portée de ces jurisprudences, en faisant ressortir les critères d’appréciation de l’existence d’un tel lien direct. Il faut en premier lieu préciser que l’instruction vise indifféremment les livraisons de biens et les prestations de services face à l’exigence d’un lien direct. « pour déterminer si une opération est assujettie à la TVA, il convient de rechercher :

– si elle procure directement un avantage au client

C’est à dire, si le prestataire ou le vendeur, par un « engagement exprès », fourni un bien ou un service déterminé à « la personne qui assure le financement ». Ou en l’absence d’un tel engagement, si des « moyens suffisants ont été mis en œuvre pour permettre d’établir l’existence de cet engagement ». En pratique, cette condition est remplie lorsqu’il existe un contrat de vente ou une convention d’entreprise, néanmoins, l’existence de l’engagement peut être recherchée à partir des éléments de droit ou de fait. Il faut remarquer qu’il n’existe aucune obligation de résultat, ce qui est transposable concernant le « prix ».

– et si le prix est en relation avec l’avantage reçu.

Précisément, il est fait référence à la notion de « contre-valeur », qui vise « toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir en contrepartie d’une livraison de bien ou d’une prestation de services. »

A contrario, une opération effectuée à titre gratuit, constitue une libéralité qui est hors du champ d’application de la TVA. Ceci est confirmé par la directive en droit interne, mais également par la CJCE de manière constante, depuis un arrêt « Honk Kong Trade devellopement council »du 1er avril 1982, où la Cour a jugé hors champ de la TVA une activité exercée gratuitement à Amsterdam, par un organisme financé par Honk Kong dans le but d’informer sur la ville.

La fiscalité indirecte n’est donc pas contraire à l’idéologie libertaire voulant que la société de l’information soit une terre de liberté et de gratuité. En effet, si les opérations sont effectuées à titre gratuit, comme c’est le cas pour le téléchargement d’un logiciel libre ou « open source », ou de la capture par l’internaute d’une image ou d’un son -libre de droit- la TVA ne s’applique pas. De même, les sites proposant gratuitement aux internautes l’accès à des bases de données contenant des liens hypertextes permettant le téléchargement de logiciels libres (freeware) et de « shareware » ne sont pas dans le champ de la TVA pour cette activité.

Dans l’hypothèse où c’est un site qui propose de mettre en relation des internautes en vu d’effectuer des échanges donnant-donnant ou « troc », la limite entre opération à titre gratuit et à titre onéreux semble plus mince. L’instruction de 1994, prévoit en effet que la contre-valeur puisse être bien ou un service.

Si l’une de ces conditions n’est pas remplie, l’opération n’est pas placée dans le champ de la TVA ».

Dès lors que ces conditions sont remplies, l’opération sera dans le champ de la TVA, ceci même si le service rendu est collectif, qu’il s’inscrive ou non dans le cadre d‘une obligation légale et même s’il n’est pas mesurable avec précision. Dans la même mesure, le fait que le prix ne reflète pas la valeur normale de l’opération, en prenant la forme d’un rabais, soit payé par un tiers et non pas par le bénéficiaire ou soit acquitté sous forme d’abonnement n’est pas incompatible avec l’existence d’un lien direct avec le service rendu.

On peut ainsi rapprocher l’exigence d’un lien direct à la définition dont dispose l’article 1102 du code civil selon lequel « le contrat est synallagmatique ou bilatéral lorsque les contractants s’obligent réciproquement les uns envers les autres », en ce qu’il fait référence à la théorie classique de la cause du contrat synallagmatique. En effet, la cause de l’obligation pour chaque contractant est l’obligation de l’autre, ce qui explique l’interdépendance de ces obligations réciproques.
Lire le mémoire complet ==> (TVA et e-Services : la taxation des services électroniques)
Mémoire de fin d’études – Droit de l’internet

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Instruction du 8 septembre 1994 du SLF, BOI 3CA-94 du 22 septembre 1994.

Selon Raffray in Droi Fiscal 1978, 10/263.

Voir sur ce point : Titre I, section 1, B) :La distinction entre livraisons de biens et prestations de services.

« Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale », Dalloz.

Cour de Cassation en assemblée plénière du 9 janvier 1981 « Timex Corporation ».

Ainsi, lorsqu’une filiale française distribue les produits vendus par sa mère étrangère, elle intervient en tant qu’acheteur-revendeur, commissionnaire opaque ou mandataire transparent, et applique le régime de TVA correspondant à chaque cas de figure.

C’est le cas par exemple des sociétés en participation. Cependant, l’article 261B du CGI, prévoit que ces services rendus par les groupements en faveur des personnes physiques ou morales exerçant une activité hors champ ou exonérée de la TVA sont exonérées à la condition qu’elless concourent directement ou exclusivement à la réalisation des opérations exonérées ou hors champ et que les sommes réclamées aux adhérents correspondent exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes.

CJCE « Apple and Pear Development Council» aff 102/86 RJF 8-9/1988.

CE « CODIAC » 9 juillet 1990.

L’instruction vise à ce titre le service direct ou individualisé.

L’instruction précitée vise : les cotisations, redevances, prix, remises de biens ou prestations de services dans le cadre d’un échange, etc…