Définition des biens meubles corporels, Opérations e-Commerce

By 7 May 2012

Section II : Les adaptations nécessaires du régime de TVA au volume et à la structure des transactions par voie électronique.

« De toute évidence, avec l’introduction du commerce électronique, le volume relativement faible de distorsion existant actuellement, résultant de la non imposition des marchandises en provenance de pays non membres de l’Union Européenne pour la consommation au sein de celle-ci par des personnes privées, est susceptible de devenir un problème sérieux si une manière satisfaisante de taxer ce type de transactions n’est pas défini ». C’est par cette constatation que la Commission, en 1998, dans un rapport rendu par le groupe de travail chargé de l’harmonisation des taxes sur le chiffre d’affaire, présente ses objectifs en matière de taxation du commerce électronique au regard des principes qu’elle entend faire respecter pour cet impôt. En effet, l’application du régime commun de TVA au commerce électronique, qui présente de réelles spécificités du fait de son caractère international et immatériel, on pourrait ajouté l’absence d’intermédiaires, s’est avérée lourde d’incertitudes et contraire aux principes dégagés tant au niveau international dans le cadre de l’OCDE, qu’à ceux issus du droit communautaire.

En effet, au regard des principes directeurs en matière de taxation du commerce électronique, posés dans le cadre de la conférence d’Ottawa en 1998, par l’OCDE, l’application du régime de TVA s’avérait contraire à certain d’entre eux. Il convient donc de revenir sur ces principes, qui fournissent aux institutions internationales, communautaires et nationales, un cadre directeur visant à permettre une cohérence au niveau internationale des règles de fiscalité indirecte appliquées au commerce électronique.

C’est un rapport du Comité des affaires fiscales qui a fixé les conditions cadres pour l’imposition du commerce électronique. En principe, l’OCDE n’a pas vocation à intervenir en matière de fiscalité indirecte, ses compétences étant plus spécifiquement axées sur les questions de répartition du pouvoir d’imposer les bénéfices, donc en matière d’impôt direct, particulièrement pour ce qui est des conventions fiscales internationale en vue d’éviter la double imposition. Toutefois, devant la prééminence du caractère international de ce mode de commerce émergent, l’OCDE a considéré qu’elle avait un rôle à jouer, tout comme l’ensemble des autorités fiscales, dans la réalisation du potentiel de ce qu‘elle nomme « l’un des faits économiques majeurs du 21eme siècle ». Le rapport résume les objectifs à atteindre dans ce domaine pour les autorités fiscales, « elles doivent instaurer un climat fiscal dans lequel le commerce électronique puisse être florissant, en tenant compte de l’obligation de disposer d’un système fiscal juste et prévisible qui fournisse les recettes requises pour combler les exigences légitimes des citoyens en matière de services fournis par l’Etat ».

Les principes fiscaux généraux à appliquer au commerce électronique sont au nombre de cinq, dont la mise en œuvre doit respecter un « juste équilibre entre ces objectifs ».

– Le Principe de neutralité qui vise à ce que la fiscalité assure un traitement identique au commerce traditionnel et au commerce électronique, de manière à ce que les orientations des consommateurs soient dictées par des considérations économiques et non fiscales. « les contribuables qui se trouvent dans des situations similaires et qui effectuent des transaction similaires devraient être soumis à des niveaux d’imposition similaires »

– Le principe d’efficience qui envisage plus l’adaptation des autorités fiscales aux nouvelles technologies de l’information et de la communication, dans le but d’assurer aux contribuables, une réduction drastique des coûts relatifs à la discipline fiscale.

– Le principe de certitude et de simplicité qui est la règle fiscale étant ici en cause mais également son application pratique par les autorités compétentes, dans la mesure où les contribuables, au plan international doivent avoir à leur portée les moyen de connaître les dispositions fiscales au regard desquelles ils sont imposés. Ceci implique donc qu’il s’agisse de règle claires et précises, permettant au contribuable de bénéficier d’une sécurité juridique suffisante et ceci, a priori, plutôt qu’à posteriori.

– Le principe d’efficacité et d’équité qui impose une proportionnalité entre les règles adoptées pour permettre le recouvrement de l’impôt et éviter la perte de recettes fiscales et les contraintes fiscales imposées au contribuable dans ce but.

– Le principe de flexibilité qui est particulièrement important au regard du commerce électronique et de la société de l’information dès lors que l’évolution des techniques est la règle de principe dans ce secteur, dépassant de loin le rythme des évolution qu’avait pu engendrer la révolution industrielle, et dont l’influence sur le commerce, en terme de volume et de structure, est inhérente.

Ces principes, au regard du régime de TVA, institué par la sixième directive, ainsi que des grands principes dégagés par la CJCE, au regard des dispositions du traité de Rome, ne sont pas réellement novateur et sont largement appliqués. De même, on y retrouve une part importante des maximes présentées par Adam Smith dans son œuvre « La richesse des nations ». Il s’agit donc d’assurer au commerce électronique, que son essor soit le fait du libre jeu du marché, et non entravé ou influencé par des dispositions d’ordre fiscal.

En l’occurrence, s’agissant de la fiscalité indirecte du commerce électronique, l’OCDE formule également des pistes pour la mise en œuvre de ces principes, qui sont de manière schématique : le principe selon lequel la taxation doit aboutir à l’imposition dans l’Etat de consommation effective du bien ou du service, que pour ce faire la détermination du lieu de consommation doit être le fruit d’un consensus international. Il s’agit là des règles de territorialité de l’impôt, lesquelles doivent en outre respecter le principe de neutralité. Et s’agissant des modalités de taxation, l’OCDE pose le principe d’une distinction entre commerce électronique direct et indirect, qualifiant le premier de livraisons de biens et le second de prestations de services. Enfin, les règles de recouvrement doivent permettre le recours à l’auto liquidation, sur ce point il s’agit d’un mécanisme déjà maîtrisé au niveau communautaire.

Au regard de ce cadre directeur, la constatation du caractère nécessaire d’une adaptation du régime de TVA ne pouvait être évitée, principalement s’agissant du commerce électronique indirect qualifié par l’OCDE de prestations de services. En effet, ni la qualification pour ces services, ni les règles de territorialité en découlant ne s’avéraient évidente compte tenu des règles préexistantes de TVA. C’est l’absence de base légale pour qualifier de manière harmonisée ces activités dématérialisées (A), ainsi que le caractère désuet du principe même de taxation, de ces dernières, qui a révélé un important risque de distorsions de concurrence (B).

En effet, bien que la TVA représente près de 20% des recettes fiscales des Etats membres, et 44% du budget propre de la Communauté, c’est principalement le potentiel de croissance du commerce électronique qui a incité le Commission à réaménager certaines dispositions pour les adapter à l’augmentation du volume et de la structure des transactions.

A- La qualification des opérations de commerce électronique au regard du régime préexistant.

Internet peut servir de support à trois grandes catégories de transactions :

– Des ventes de biens commandés en ligne, puis donnant lieu à livraison physique, qui représentent aujourd’hui l’essentiel des transactions. Celles-ci entrent, selon que l’échange s’opère avec un Etat tiers ou avec un Etat membre, respectivement, dans le cadre du régime des importations et exportations, dans celui de la TVA intracommunautaire de type classique si l’acheteur est un assujetti, ou du régime des ventes à distance si l’acquéreur est un particulier.

– Des prestations de services en ligne, par exemple activités pédagogiques, agences de voyage, maintenance de sites ou programmes…

– Des ventes utilisant le réseau comme un moyen de livraison dématérialisé, en temps réel. Tel est le cas, en particulier, de la vente en ligne de logiciels, de livres ou de musique.

Cette dernière catégorie est la plus problématique pour l’application de la TVA.

La première question à régler est celle de la nature de la transaction. Au début de la réflexion menée par l’OCDE sur ces questions, les Etats-Unis avaient proposé de créer une nouvelle catégorie de « biens virtuels » pour qualifier ces opérations. Cette proposition n’a pas été retenue, et un consensus international, repris par l’OCDE lors de la conférence d’Ottawa en octobre 1998, s’est finalement dégagé pour considérer toutes les opérations « on line » comme des prestations de service (§1). Cependant, une fois la notion de livraison de biens meubles corporels évacuée, il était nécessaire de connaître la qualification exacte de ces prestations de services qui faute d’entrer dans l’une des catégories expressément mentionnées aux articles 259A ou B du CGI (§2), étaient soumises au principe général de taxation des prestations de services, qui pourtant n’a plus qu’une utilisation résiduelle (§3).

1§. Une définition restrictive des biens meubles corporels

Partant du principe selon lequel toute opération non visée par l’article 5-1 de la 6e directive, doit, a contrario, être qualifiée de prestation de service. Il paraît normal que les produits délivrés par voie électronique suite à une transaction effectuée en ligne soient qualifiés de prestations de services au regard de la directive, et de la jurisprudence communautaire, dès lors qu’il n’y a pas de transfert matériel du bien, qui est par essence dématérialisé.

En France, la loi du 29 décembre 1978 portant transposition de cette directive avait retenu la définition au sens de l’article 1138 du code civil, c’est à dire, le transfert de propriété est effectif dès lors que les parties se sont entendues sur la chose et sur le prix, c’est donc l’accord de volonté qui constituait la livraison de biens meubles corporels, indépendamment de la délivrance de la chose objet au contrat. Et c’est à ce titre que la CJCE a eu à préciser cette notion de transfert, qui pose problème dans la qualification des opérations de commerce électronique.

En application de cet article ainsi que l’article 1583 du code civil, le transfert de propriété « juridique » s’effectue lors de l’échange de consentement, c’est à dire dès lors que les parties sont d’accord sur la chose et sur le prix, sans faire référence ni à la livraison matérielle du bien, ni à son paiement pour considérer le transfert de propriété effectué. A ce principe le code civil prévoit certaines exceptions, les ventes portant sur des choses non fongibles doivent être pesées, comptées ou mesurées avant d’emporter le transfert de propriété, et les biens meubles futurs dont le transfert de propriété intervient à l’achèvement. De plus, ce principe n’est pas d’ordre public, l’article 1604 permet donc, si telle est la volonté des parties de prévoir que le transfert de propriété n’interviendra qu’à la réalisation d’une condition.

En désignant la livraison de bien comme tel, le législateur imposait le transfert du pouvoir juridique sur la chose, qui en pratique contient le droit d’usus, de fructus et d’abusus, rendant de ce fait le transfert seulement matériel d’autant que le critère économique est insuffisant.

Il s’agissait donc d’une définition restrictive, des livraisons de biens, donnée par le législateur français, qui a été condamné, dans une décision « Shingle an Foxarding Enterprise » du 8 février 1990, par la CJCE considérant que « la livraison de bien est considérée comme le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire même s’il n’y a pas de transfert de la propriété juridique du bien ». Ainsi, la Cour sépare le transfert du pouvoir de propriété et le transfert de la qualité juridique de propriétaire. L’importance est donnée au pouvoir effectif du contribuable sur le bien.

La loi française s’est conformée au droit communautaire, ainsi précisé par la CJCE, par une loi du 17 juillet 1992 (article 21), l’article 256-II 1 étant inséré et reprenant au mot près les termes de la sixième directive. C’est donc à la notion de délivrance au sens de l’article 1604 du code civil qu’il est fait référence, laquelle consiste en la remise matérielle de la chose. L’article 256-II définit donc très précisément les livraisons de biens « est considéré comme livraison de biens le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire ». Dès lors, aux termes de l’article 256 IV du CGI, il convient de qualifier une opération de commerce de prestation de service « lorsque l’ensemble de la transaction est accompli par voie électronique, les produits délivrés par l’entreprise sont digitalisés. »

Compte tenu de cette conception stricte du transfert de propriété, l’existence d’un support physique permettant le transfert de la chose, en la puissance de l’acheteur, est indispensable pour considérer que l’opération est une livraison de bien. Ceci implique que dès lors qu’une transaction effectuée par voie électronique ne se solde pas par la livraison matérielle d’un bien, il s’agit d’une prestation de service.

Toutefois, face au constat que ces biens dématérialisés étaient également dans le champ d’application du droit d’auteur, il s’est agit de savoir si « diffuser une œuvre sur internet mais encore à quelles fins ? S’agit-il d’autoriser son accès aux usagers du réseau, à la demande de chacun d’entre eux et au lieu où ils se situent comme une télédiffusion à la demande ? S’agit-il d’offrir aux usagers du réseau la vente d’un exemplaire de l’œuvre ou de sa copie par téléchargement, c’est à dire de vendre le droit d’autoriser la reproduction d’un exemplaire de l’œuvre sur un support préalablement acquis par l’auteur ? ».

Pour mémoire, les droits patrimoniaux attachés au droit d’auteur sont les droits de reproduction et de représentation. S’agissant de la diffusion d’une œuvre sur internet, il y a lieu de considérer que le téléchargement a pour seul but d’autoriser l’accès à l’œuvre pour l’utilisateur sans pour autant lui permettre de conserver une copie de cette dernière (via le mécanisme du « streaming » par exemple, il s’agit du droit de représentation). Alors qu’en revanche, le droit de reproduction ferait l’objet d’une cession, si l’internaute avait à payer un prix en contrepartie de l’autorisation à l’issue du téléchargement de fixer l’œuvre numérisée sur un support matériel, même s’il s’agit tout simplement de son disque dur.

Pourtant le droit de reproduction n’est pas attaché à la fixation sur un support matériel de l’œuvre, mais exclusivement au droit de l’auteur ou de son ayant droit, d’exploiter l’œuvre par sa reproduction.

Au plan communautaire, la règle jurisprudentielle de « l’épuisement communautaire », reprise dans les directives d’harmonisation du droit d’auteur et des droits voisins a été déterminante, laquelle s’inscrit dans la politique communautaire de libre circulation des biens, des services et des personnes prévoyant que la première vente d’une copie par le titulaire du droit ou avec son consentement épuise le droit de distribution dans la Communauté. Pour reprendre les propos de A.Gitton « Par contre, s’agissant de la location des œuvres, la Cour de Justice à jugé qu’elles ne donnaient pas lieu à épuisement du droit : les droit de location et de prêts qui constituent des démembrements du droit de représentation se régénèrent à chaque nouvel exercice. C’est pourquoi la CJCE a voulu que les auteurs conservent le droit exclusif d’autoriser les actes qui impliquent la matière même de l’œuvre alors que le droit d’autoriser la diffusion de copies devait céder devant le principe de libre circulation des biens.(…)Le droit pour l’auteur de contrôler la vente de copie de son œuvre dans l’Union cède devant le principe de libre circulation des biens. Le droit de contrôler la représentation de l’œuvre dans l’Union ne cède pas devant le principe de libre circulation des services. »

Ainsi, l’assimilation de biens numérisés a des cessions de droits comme à des marchandises semblait délicate, et il aurait fallu inventer une nouvelle catégorie d’opérations pour éviter l’assimilation à des prestations de service.

Le même problème se posait concernant les publicités par internet. Celles-ci figurent à l’alinéa 3 de l’article 259 B et sont définies comme toutes les opérations quel qu’en soient les auteurs, la nature ou la forme dont l’objet est de transmettre un message destiné à informer le public de l’existence et des qualités d’un bien ou d’un service dans le but d’en augmenter les ventes, ou faisant indissociablement partie d’une campagne publicitaire, concourent de ce fait à cette transmission.

Dès lors la Commission distingue le commerce électronique indirect, par opposition au commerce électronique direct, le premier étant issu d’une transaction électronique mais abouti à la livraison sur support physique d’un bien, et répond au régime de taxation des livraisons de biens que se soit en tant qu’importation, livraison intracommunautaire ou vente à distance s’il s’agit d’un acheteur non-assujetti. Alors que la seconde, est totalement effectuée sur le réseau et dématérialisée lorsque le bénéficiaire en prend possession.

La France, comme d’autres Etats membres, a rapidement entériné ce principe, notamment par la voie de la doctrine administrative. C’est au sujet des téléchargements de logiciels que la position administrative française a été précisée. Dès 1984, la France avait établi une distinction entre les logiciels standards qui étaient considérés comme des biens meubles corporels et les logiciels spécifiques qui recevaient la qualification de prestation de service, du fait « de la prédominance de la valeur ajoutée intellectuelle sur la valeur du support dans les logiciels spécifiques ».

Une instruction du 26 février 1996 est venue préciser cette doctrine, en indiquant que la vente d’un logiciel, même standard, en l’absence de tout support matériel ressort de la prestation de service régie par les dispositions de l’article 259B du CGI. Dès lors, en France, la cession à distance, sans support, de logiciels standards, constituait une prestation de services immatériels. En ce sens on constate effectivement qu’en matière fiscale, la qualification peut avoir un sens purement économique, dès lors que cette qualification ponctuelle, à permis d’éviter la qualification de livraison de bien et ses implications.

Si cette dernière avait prévalu, l’acquisition d’un tel bien dématérialisé aurait été qualifié d’importation dès lors que l’établissement du fournisseur aurait été situé en dehors de la Communauté. Aux termes de l’article 258 du CGI, la TVA aurait été due lors du franchissement de la frontière. Cette solution posait plusieurs problèmes, tout particulièrement quant aux possibilités pratiques d’effectuer un contrôle sur les consommateurs privés ou sur les opérateurs tiers, et auquel cas où de tels contrôles auraient pu être effectués, le risque était qu’ils nuisent au développement du commerce électronique. En outre, il semblait impossible de détecter ces opérations dès lors qu’elles étaient effectuées en direction des pays tiers à l’union, en effet, jusqu’ici le contrôle douanier ne peut être réalisé qu’en présence d’un flux physique, et le commerce électronique à distance a déjà fait ressortir les limites d’un tel contrôle même en présence de biens matériels. Ainsi, « lorsque la commande est effectuée en ligne mais que la livraison donne lieu à la circulation physique de la marchandise dans l’Union européenne, il s’agit d’une vente à distance classique, portant sur un produit qui obéit au régime prévu par la 6° directive ».

Cependant d’autres états membres comme l’Allemagne ou l’Espagne ont persisté à traiter le téléchargement d’un logiciel standard comme une livraison de biens. En Allemagne, ceci est lié au traitement juridique du transfert de propriété. En effet, les livraisons de biens sont définies comme « les opérations par lesquelles l’assujetti habilite le preneur (ou un tiers mandaté par lui) à disposer en son propre nom d’un bien ». Cette formule s’explique par le fait qu’en droit allemand, le contrat de vente engendre pour le vendeur, l’obligation de transférer la propriété, mais ne la transfère pas automatiquement. Ainsi, le moyen utilisé pour effectuer la remise matérielle du bien, n’a aucune influence sur sa qualification, raison pour laquelle, l’administration fiscale allemande n’a pas assimilé les livraisons dématérialisées de biens comme des prestations de services.

Les divergences entre ces Etats membres ne peuvent que conduire à des cas de non-taxation ou de double taxation. C’est la raison pour laquelle tant l’OCDE que l’Union européenne, ont jugé préférable de considérer le commerce électronique direct comme des prestations de services. Il était nécessaire d’arriver à un consensus international sur ce point, ce qui a été relevé par l’ensemble des rapport traitant de la fiscalité du commerce électronique.

Cependant, le Conseil d’Etat, a remarqué que si « la qualification de service semble la plus adaptée, elle est néanmoins susceptible d’engendrer certains effet pervers en l’état de la législation », en effet, c’est le risque d’absence d’harmonisation dans la qualification de ces services, qui est soulevée. En considérant les « biens virtuels » comme des services, ils sont de facto classés au titre du principe général de l’article 9-1 de la sixième directive, pourtant selon la nature du service, il paraît possible de classer certaines d’entre elles dans les articles 259, 259A, ou 259B du CGI, ce qui influe notamment sur les règles de territorialité.
Lire le mémoire complet ==> (TVA et e-Services : la taxation des services électroniques)
Mémoire de fin d’études – Droit de l’internet

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Régime des ventes à distance et taxation des importations traité au titre I section I, C,3.

Pour tous les contrats dont l’objet comporte une obligation de donner.

CJCE, 8 février 1990, aff C320-88, Rec CJCE.

PricewatherhouseCoopers adopte une méthodologie multidisciplinaire d’analyse par niveau de maturité pour qualifier le « full e-business ».

A. GITTON : « Transmission des œuvres en ligne : Vers des prestations… de biens ? », Gazette du Palais, n°149, 29 mai 1998, p.2-6.

Directive du Conseil n° 91-250 du 14 mai 1991concernant la protection juridique des programmes d’ordinateurs, Directive 92-100 du 19 novembre 1992 relative au droit de location et de prêt et à certain droits voisins du droit d’auteur dans le domaine de la propriété intellectuelle, ainsi que la directive 96-9 du 11 mars 1996 relative à la protection juridique des bases de données.

CJCE 17/11/1993, aff68/92 et CE 21/8/96 RJF 10/96 n°1147.

G.D.BENAYOUN :« TVA et commerce électronique », Les petites affiches, juin 1999

Instruction de la DGI du 26 février 1996, 3A-1-96.

Rapport précité, CE 98.

Pierre di malta, Droit Fiscal comparé, Puf, droit fondamental, mars 1995.