L’activité économique et les opérations imposables : 3 régimes d’assujettissement à la TVA
§3- … dans le cadre d’une activité économique
L’activité économique : définition fiscale
Le paragraphe 2 de l’article 4 de la sixième directive définit les activités économiques comme étant « toutes les activités de producteur, de commerçant, ou de prestataire de service, y compris les activités extractives agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.
Est notamment considérée comme une activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ».
L’article 256 A reprend, en droit fiscal français, cette énumération en y ajoutant les professions libérales et assimilées, mais en omettant de faire référence au caractère de permanence des recettes.
Des difficultés se sont soulevées pour délimiter les contours de cette notion, voulue large par principe pour permettre l’appréhension d’un maximum d’opérations dans le champ de la TVA.
En pratique, l’activité économique correspond au critère matériel permettant de savoir si une opération est passible de la TVA. La jurisprudence qui entoure cette notion, a principalement permis d’exclure certaines opérations, en effet, il faut quasiment raisonner a contrario face à cette condition.
Cette notion pose problème par exemple, pour les opérations effectuées à titre occasionnel, la délimitation de l’activité économique pouvant s’avérer délicate.
En effet, l’article 4 paragraphes 2 et 3 de la sixième directive offre la possibilité aux Etats Membres de considérer comme assujettie toute personne effectuant, à titre occasionnel, une activité économique visée à l’article 4–2 de la même directive, en dépit du fait que ce dernier alinéa prévoit que l’activité doit avoir un certain degré de permanence.
La directive n’apporte aucune précision supplémentaire alors même qu’elle vise spécifiquement certaines prestations en utilisant le terme « notamment » qui implique par principe, que ces opérations ne sont visées qu’à titre indicatif et certainement pas à titre exhaustif.
La notion d’activité économique
C’est pourquoi, la CJCE à l’occasion d’un arrêt de principe « Polysar » a eu à définir la notion d’activité économique, saisie au titre d’une question préjudicielle, concernant l’assujettissement ou non d’une « holding pure » dont la seule activité résidait dans la détention de participations dans des sociétés étrangères et la perception de dividendes.
La CJCE devait déterminer si la société était ou non dans le champ de la TVA, ce à quoi elle prétendait pour pouvoir obtenir des remboursements de TVA versées en contrepartie de prestations de services nécessaire à son fonctionnement.
En référence au principe de neutralité, la CJCE a jugé que « l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel devait être entendue comme désignant toutes les opérations, quelle que soit leur forme juridique, qui visent à retirer du bien en question des recettes ayant un caractère de permanence ».
La CJCE a pourtant considéré que la holding pure ne pouvait être considérée comme assujettie aux motifs que « la simple prise de participations financières dans d’autres entreprises ne constitue pas une exploitation d’un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence dès lors que l’éventuel dividende, fruit de cette participation, résulte de la simple propriété du bien « intervention ».
En revanche, si la société avait effectué une immixtion même indirecte dans la gestion des sociétés dont elle détenait des participations, celle-ci aurait été considérée comme effectuant une activité économique.
C’est sur le concept d’ «exploitation» que la CJCE s’est fondée.
Ainsi, dans l’hypothèse où une entreprise assujettie à la TVA dans le cadre de son activité économique, vend via un site, de manière occasionnelle, des biens ou services non rattachables à son activité économique la jurisprudence actuelle laisse penser que cette opération ne serait pas taxable, mais aucune disposition du droit positif ne s’y oppose explicitement.
En l’occurrence, une activité occasionnelle semble suffisante pour constituer une activité économique, mais en pratique l’administration considère que les activités réalisées par des particuliers, même à titre onéreux, mais de façon occasionnelle et pour la gestion de leur patrimoine privé, ne sont pas passibles de la TVA.
La jurisprudence de la CJCE, mainte fois confirmée, s’applique donc en priorité d’autant que la modification du texte en droit interne, en 1993, laisse penser qu’il n’existe plus d’assujetti occasionnel.
La CJCE, a également eu l’occasion de préciser la nature que devait recouvrer l’activité économique.
En effet, elle exclut du champ d’application de la TVA les opérations n’ayant pas un objet licite, dès lors qu’elle considère que ces opérations, de par leur nature, sont « hors du circuit économique ».
Là encore le rapprochement avec la notion d’objet licite du contrat dont dispose l’article 1128 du code civil est intéressant du point de vue l’analyse qui en droit fiscal est assez proche de celle du droit civil.
En l’espèce, la décision « Happy Familly » relative à des stupéfiants, opère une distinction selon que ces opérations illicites ne font pas partie du circuit économique et donc ne sont pas placées dans le champ de la TVA, par opposition à d’autres opérations illicites portant sur des marchandises qui pourraient être commercialisées mais qui font l’objet d’une interdiction de commercialisation, par exemple parce qu’elles font l’objet dans un Etat d’une réglementation.
Cette jurisprudence a fait l’objet de nombreuses critiques notamment en France, où le caractère licite ou non n’est pas pris en compte par exemple pour l’imposition au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques au nom du réalisme du droit fiscal, l’argument du principe de neutralité ayant également été soulevé.
Le Conseil d’Etat a donc adopté une position plus nuancée et apprécie au cas par cas, comme c’est d’ailleurs la règle en matière de détermination d’une opération taxable.
Néanmoins, la jurisprudence communautaire sur les opérations illégales a évolué au regard du principe de neutralité, mais reste subtil.
Ainsi sont exclues du champ d’application de la TVA les opérations illégales pour lesquelles cette exemption ne comporte pas de risque de distorsion de concurrence même potentielle, à l’égard d’une activité licite. C’est ainsi que la location d’une table à un vendeur de cannabis par un coffee shop, a été considéré comme passible de la TVA bien que l’activité du locataire ait été illicite.
Par conséquent, en l’état de la jurisprudence actuelle et au seul regard du droit fiscal, les sites de « casinos virtuels » pourraient voir imposées en France, du fait de leurs clients résidents français, les sommes perçues en contrepartie de cette activité, très strictement réglementée en droit interne.
Alors qu’en revanche, un site internet établi au Pays Bas par exemple, proposant à la vente des objets ou prestations contraires à la législation française sur les stupéfiants ne devrait pas voir ces transactions dans le champ d’application de la TVA.
Il est effectif qu’au regard de la neutralité de la TVA, cette jurisprudence est discutable.
Ceci d’autant plus que la CJCE a précisé que cette solution serait également valable dans le cadre d’une « politique répressive sélective », si dans l’exemple précédent la vente ait réalisé au profit d’un consommateur résident au Pays-Bas, elle sera, en vertu du droit pénal, licite du fait d’une telle politique, mais hors champ de la TVA eu égard à son caractère illicite par nature.
Dès lors qu’une opération remplie les critères précisés ci-dessus, c’est à dire qu’elle est effectuée, à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel, dans le cadre d’une activité économique, la transaction sera considérée comme étant dans le champ de la TVA.
Ceci n’implique pas nécessairement que l’opération en cause sera effectivement soumise à la TVA, en effet, même dans le champ de la TVA, elle peut être exonérée par une disposition expresse.
A ce titre, il convient de préciser que les dispositions prévoyant une exonération doivent être interprétées strictement dans la mesure ou leur caractère est par nature limitatif.
Au nombre des exonérations, on compte par exemple, les prestations liées à l’enseignement ou à l’éducation scolaire, ce qui comprend les cours particuliers et la formation professionnelle.
Ainsi, l’enseignement à distance visé par l’article 261-4° du CGI est exonéré lorsqu’il est dispensé par voie postale, et un site fournissant ces services en ligne devrait être dans le champ d’application de la TVA mais exonéré.
Dans les faits, ce n’est pourtant pas le cas.
De même, l’opération peut ne pas être visée par une exonération expresse, mais échapper à la taxation du fait du mécanisme de la franchise en base.
Le mécanisme de la franchise
Cette franchise à vocation à bénéficier aux petites et moyennes entreprises, qui effectuent des opérations taxables mais qui de par le volume de ces transactions échappent au recouvrement total de la TVA.
Cette franchise implique que la TVA n’est pas collectée dès la première opération soumise à la TVA, mais au-delà d’un certain plafond.
Elle s’explique par la volonté de ne pas surcharger les PME au point de vue de la charge fiscale et administrative, c’est en ce sens une mesure de simplification.
En effet, il existe différends régimes de taxation au titre de la TVA, l’entreprise doit se charger de déclarer la TVA collectée et déduite et s’acquitter de la TVA dont elle est redevable le cas échéant.
De plein droit ou sur option, il existe ainsi trois régimes déclaratifs en matière de TVA :
- la franchise en base ;
- le régime réel simplifié
- ou normal.
Le régime réel est « Le » régime d’assujettissement à la TVA.
Il s’applique soit sur option, soit de plein droit lorsque le chiffre d’affaires de l’année précédente excède 76 300 euros hors taxes pour le commerce, la restauration ou l’hébergement, ou 27 000 euros pour les prestations de services et les productions de biens.
Lorsque au cours d’une année, le chiffre d’affaires vient à dépasser 84 000 euros hors taxes (commerce, restauration, hébergement) ou 30 500 euros (services, production), l’entreprise est soumise à la TVA dès le premier jour du mois au cours duquel ces limites ont été dépassées.
Relèvent de la franchise en base, les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxe réalisé au cours de l’année civile précédente n’excède pas :
- 76 300 euros pour les livraisons de biens, les ventes à consommer sur place et les prestations d’hébergement,
- 27 000 euros pour les prestations de services.
Les entreprises sont dispensées de déclarer la TVA, mais ne peuvent corrélativement :
- ni pratiquer de déduction de TVA sur les biens ou services acquis pour les besoins de leur activité,
- ni la facturer à leurs clients. Les factures doivent porter la mention : « TVA non applicable, article 293 B du CGI ».
Lorsque les chiffres d’affaires dépassent les limites mentionnées plus haut sans excéder 84 000 euros pour les livraisons de biens et 30 500 euros pour les prestations de services, la TVA n’est due qu’à compter du 1er janvier de l’année suivante.
Au-delà de 84 000 euros et 30 500 euros, les entreprises sont soumises à la TVA dès le premier jour du mois au cours duquel le dépassement a eu lieu.
Les entreprises peuvent cependant renoncer à la franchise en optant pour leur assujettissement à la TVA. Cette option peut être effectuée à tout moment dans le courant d’un exercice et entre en vigueur le mois suivant l’option.
Dans le régime de la franchise, les prix sont facturés hors taxes et l’entreprise peut avoir intérêt à opter pour la TVA afin de pouvoir en contrepartie la déduire.
Si ces clients sont des entreprises assujetties à la TVA, cela n’apporte aucun avantage particulier. En revanche, si les clients sont des particuliers ou des entreprises non soumises à la TVA, cela permet de pratiquer des prix plus bas que la concurrence, la TVA n’étant pas facturée.
De plus, ceci permet pour un même volume de ventes de dégager un chiffre d’affaire moins élevé ce qui permet de diminuer le montant des charges fiscales et sociales ultérieures.
Si en revanche les prix restent calqués sur la concurrence, l’entreprise soumise à la franchise augmente sa marge par rapport aux concurrents dès lors que la TVA n’est pas reversée au Trésor, augmentant le bénéfice en conséquence. Cette optique tend néanmoins à une augmentation des charges, compte tenu de l’augmentation des bénéfices.
De même, il est prévu un mécanisme similaire de franchise, à l’attention des opérateurs ayant principalement une activité transfrontalière, c’est là encore une mesure de simplification, au bénéfice tant des opérateurs extérieurs que des administrations fiscales, dénommé « contingent légal ».
Ainsi, les assujettis établis dans un État membre de la Communauté européenne autre que la France, redevables de la TVA ou devant y accomplir des obligations déclaratives, sont autorisés, selon les modalités définies à l’article 275 du CGI, à recevoir ou à importer en franchise de TVA les biens qu’ils destinent à une livraison, à l’exportation, à une livraison intracommunautaire exonérée en vertu du I de l’article 262 ter du CCI, ou à une livraison dont le lieu est situé sur le territoire d’un autre État membre de la Communauté européenne, en application des dispositions de l’article 258 A du CGI, ainsi que les services portant sur ces biens, dans la limite du montant des livraisons de cette nature qui ont été réalisées au cours de l’année précédente et qui portent sur des biens passibles de cette taxe.
Le recours à l’achat en franchise de TVA est une faculté offerte aux personnes et pour les opérations exigibles. Cette fois, c’est une option à exercer.
Le montant bénéficiant de la franchise est égale à la somme des exportations et livraisons intracommunautaires exigibles, des ventes à distances et des biens livrés après montage ou installation dans d’autres Etats membres dans les limites des valeurs exportées ou transportées hors de France ou livrés à des commissionnaires, des biens sortant définitivement du territoire français ainsi que les primes à l’exportation réalisées au cours de l’année précédente.
Les biens qui peuvent être achetés en franchise de TVA comprennent d’une part les biens mobiliers corporels susceptibles d’être exportés ou de faire l’objet d’une livraison intracommunautaire, y compris en cas de vente à distance ou de livraison après montage et installation, ainsi que les services utilisés en France sur ces biens à condition que leur prestation ne soit pas exonérée en vertu d’une disposition spéciale.
Ces biens mobiliers corporels et services peuvent être achetés en France, acquis par voie d’acquisition intracommunautaire ou être importés depuis un Etat tiers. Il n’est d’ailleurs pas nécessaire que les biens et services achetés en franchise soient matériellement identiques aux biens effectivement exportés ou livrés, il suffit qu’ils soient susceptibles d’être exportés ou de se rapporter à des biens exportables.
Ainsi faut-il raisonner par volumes.
En tout état de cause, dès lors qu’une opération effectuée par l’intermédiaire d’internet, constitue une activité économique, il s’agira soit d’une livraison de biens, soit d’une prestation de service.
Article 4 de la sixième directive paragraphe 3 : « Les États membres ont la faculté de considérer également comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées au paragraphe 2 et notamment une seule des opérations suivantes:
a) la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ; les États membres peuvent définir les modalités d’application de ce critère aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.
Les États membres ont la faculté d’appliquer d’autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d’achèvement de l’immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans. Est considérée comme bâtiment toute construction incorporée au sol;
b) la livraison d’un terrain à bâtir. Sont considérés comme terrains à bâtir les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les États membres. »
CJCE « Polysar Investissments Netherland / Insp », 20 juin 1991, aff 60/90. Confirmant la définition d’activité économique donnée dans l’arrêt CJCE « Van Tiem » du 4 décembre 1990 aff 186/89.
CJCE « Happy Familly » 5 juillet 1988, aff 289/86, RJF 4/89.
Arrêt précité.
Avis de la Commission dans l’affaire Happy Familly précité, rapport d’audience, II point 3.
CJCE, 29 juin 1999, C-155-98 « coffeeshop Sibérie ».
Voir concernant l’exploitation illégale de jeux de hasard, CJCE 11 juin 1998, aff C-238/95 « Karlheinz fisher ».
Les exonérations sont prévues par les articles 13 A et B de la sixième directive et l’article 261 du CGI.
CJCE, 21 février 1989, aff 203/87 « Commission/Italie ».
Cependant voir sur ce point la Réponse ministérielle à la question Nº 01355 du 25/07/2002 page 1689 posée par ADNOT (Philippe) du groupe NI Publiée dans le JO Senat du 03/10/2002 page 2241.
Il existe deux types de régime réel de TVA :
– Le régime simplifié
Les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes n’excède pas 763 000 euros pour les activités de vente et de fourniture de logement et 230 000 euros pour les activités de prestations de services relèvent du régime simplifié. Les entreprises qui relèvent de droit du régime réel simplifié ou de la franchise en base peuvent opter pour le régime réel normal
– Le régime normal
Le régime réel d’imposition s’applique, sans possibilité d’option, aux entreprises dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes est supérieur à 763 000 euros pour les activités de vente et fourniture de logement ou supérieur à 230 000 euros pour les activités de prestations de services.
La différence entre ces deux régimes réside essentiellement dans les modalités de paiement de la TVA. Les entreprises qui relèvent du régime réel simplifié n’ont pas de déclaration de TVA à remplir au cours de l’année. Elles sont simplement tenues de payer des acomptes trimestriels et doivent déposer une déclaration annuelle (CA 12) qui régularise, le cas échéant, les acomptes versés pendant l’année. Néanmoins, depuis le 1er janvier 2003, les entreprises dont la TVA due au titre de l’exercice précédent est inférieure à 1 000 euros, sont dispensées du versement d’acomptes. L’intégralité de la TVA doit alors être versée lors du dépôt de ladéclaration annuelle.
Au régime normal, la TVA est payée selon les opérations réelles de l’entreprise (son chiffre d’affaires, ses achats, ses investissements…) au cours du mois ou du trimestre précédent. L’entreprise doit donc déposer chaque mois ou chaque trimestre une déclaration présentant le détail de ces opérations et calculer le montant de la TVA à reverser au Trésor.
Articles 293 B à 293 F du code général des impôts , Documentation administrative de base 3 F 11 et Loi de Finances pour 1999 n° 98-1266 du 30 décembre 1998.
Il s’agit :
– des entreprises individuelles soumises au régime des micro-entreprises ;
– des sociétés commerciales (EURL, SARL, SA, etc…), quel que soit leur régime d’imposition (réel simplifié ou réel normal), dont le chiffre d’affaires est inférieur aux limites mentionnées ci-dessus.
Les entreprises nouvelles bénéficient automatiquement à leur création de la franchise de TVA mais peuvent opter pour leur assujettissement à la TVA. De plus, la franchise est indépendante du régime d’imposition du bénéfice (micro ou réel). Elle peut donc bénéficier aux entreprises soumises à un régime réel.
Toutefois, il convient de préciser que les assujettis relevant du régime micro s’ils optent pour la TVA, passent nécessairement au régime simplifié.
DB 3 A 3351 §4 et suivants.
Cependant selon l’article 275 III du CGI :La personne qui procède à des achats ou acquisitions de biens susceptibles de relever de la TVA sur la marge a le choix entre l’application de la taxation sur la marge selon l’article 297 A du code général des impôts et l’acquisition en franchise de TVA conformément à l’article 275 du code général des impôts. Ces deux régimes ne peuvent pas être appliqués à une même opération.
Réponse ministérielle Mesmin, AN 29 avril 1985, p. 1926 n° 64298.
Le terme « année » s’entend en principe de l’année civile. Il peut désigner, à la demande de l’assujetti les douze derniers mois écoulés, ce qui comporte une modification ad hoc correspondante du contingent légal de l’assujetti.
En effet, encore une fois on constate que le champ d’application de la TVA, a été conçu par les rédacteurs de la 6° directive comme permettant de couvrir le maximum de transactions possible.
Néanmoins, si les livraisons de biens meubles corporels font l’objet d’une définition précise, les prestations de services étant définies à contrario, ces dernières peuvent englober l’ensemble des opérations économiques qui ne satisferaient pas à la définition de bien meuble corporel.
